1.2.2. Применение ндс: основные правила

Сумма базовых положений и принципов, на которых основано применение НДС в различных странах, потенциально создает условия для их унификации. В документе за февраль 2006 г., подготовленном центром налоговой политики и налогового управления ОЭСР по итогам исследования принципов применения НДС <1>, сформулированы следующие основные правила регулирования данного налога:

--------------------------------

<1> Principes directeurs internationaux pour l'application de la TVA/TPS. http://www.oecd.org/dataoecd/16/39/36179233.pdf (дата последнего посещения - 12.10.2008).

а) НДС является налогом с потребления, сумма которого компенсируется перечислившему ее в бюджет налогоплательщику конечным потребителем (перелагается в итоге на конечного потребителя);

б) налогооблагаемая база НДС принципиально не ограничена и фактически обширна (в отличие, например, от акцизов, охватывающих незначительную номенклатуру специфических товаров);

в) механизм уплаты НДС основан на фракционности платежа, предусматривающей вычитание (зачет) суммы налога, уплаченного на предшествующем этапе при совершении закупок, из суммы налога, подлежащего уплате с суммы продажи готового продукта;

г) предприятие-налогоплательщик при реализации своих товаров не несет налоговую нагрузку в размере всей суммы номинально исчисленного НДС, поскольку указанный механизм уплаты налога позволяет возместить (зачесть) часть его суммы, которая была ранее уплачена при расчетах с поставщиками при изготовлении данного товара;

д) каждое предприятие в цепи производственно-коммерческих операций принимает участие в процессе контроля и сбора налогов и уплачивает налог пропорционально величине добавленной стоимости, т.е. как разницу между суммой НДС, уплаченной поставщикам, и суммой НДС, полученной от своих покупателей.

По общему правилу сумма НДС "переносится" на конечного потребителя. В отдельных случаях, установленных правилами взимания НДС, предприятие-налогоплательщик может и не иметь возможности возмещения (зачета), неся самостоятельно налоговую нагрузку. В частности, к таким случаям относятся освобождение от НДС определенных операций (например, услуг в области здравоохранения, культуры, образования), а также запрещения и ограничения на возмещение (зачет).

В настоящее время национальные правила уплаты НДС в отношении операций, связанных с международной экономической деятельностью, как правило, предусматривают следующие три основных способа его взимания, которые применяются в зависимости от характера данных операций как альтернативно, так и комплексно:

- регистрационный (учетный) для поставщиков (продавцов) товаров (работ, услуг). Данный способ предполагает, что указанные экономические субъекты обязаны зарегистрироваться в качестве налогоплательщика (вставать на налоговый учет). В таком качестве они должны либо уплатить причитающийся налог с осуществленной операции как потребители, либо исчислить и передать в бюджет сумму налога, полученную от покупателя;

- регистрационный для конечных потребителей товаров (работ, услуг). Основанный на принципе самообложения (поэтому также может быть определен как инициативный), этот способ ориентирован на уплату налога непосредственно конечным потребителем. Возможность такого взимания налога в настоящее время ограничивается в основном операциями между предприятиями и начинает применяться при совершении трансграничных сделок в электронной торговле;

- таможенный (пограничный). Этот способ применяется при перемещении товаров через таможенную границу и предусматривает уплату суммы налога таможенным органам.

Механизм применения НДС, имеющий целью обеспечить нейтральность и ориентированный вследствие этого на обложение налогом конечных потребителей, предусматривает, что по общему правилу последние должны нести основную налоговую нагрузку. Предприятия - поставщики товаров (работ, услуг) в отношении промежуточных операций между собой имеют возможность снизить налоговое бремя, поскольку за ними закреплено право вычетов (зачетов) сумм НДС, уплаченных при приобретении сырья (материалов), против сумм, полученных от покупателей их товаров (работ, услуг). Данное свойство НДС, обеспечивающее его нейтральность в цепи создания стоимости, в полной мере (во всяком случае, теоретически) сохраняет свою значимость и в отношении международных экономических операций. Это, в свою очередь, в контексте либерализации условий международной торговли позволяет рассматривать НДС в качестве наиболее адекватной и приемлемой альтернативы таможенным пошлинам.

Большая часть стран придерживается схожих принципов применения НДС, что, однако, не исключает разногласий и противоречий, проявляющихся в практике его применения в отношении международных операций. В числе основных причин такой ситуации можно назвать:

- различия в конкретных деталях механизма реализации этих принципов;

- специфику норм законодательств отдельных стран, призванных решать частные вопросы своей экономической политики, включая освобождение от налогообложения;

- отсутствие общих подходов в определении базовых понятий, например, "место юрисдикции потребления", "момент осуществления сделки (реализации)", "объект налогообложения".

Несогласованность условий применения НДС и иных косвенных налогов на международном уровне и противоречия между национальными правилами налогообложения закономерно вызывают негативные последствия, в частности:

- искажаются условия конкуренции. Налогообложение может способствовать импорту продукции, мешая развитию местного производства и снижая его конкурентоспособность;

- организации, осуществляющие деятельность в разных государствах, сталкиваются с необходимостью учета страновых особенностей правового регулирования НДС. Это приводит к дополнительным управленческим издержкам и неопределенности, прежде всего в случае, когда отдельные функции производственного процесса специализированы и располагаются в разных юрисдикциях;

- создаются предпосылки для возникновения международного юридического и экономического многократного налогообложения и усиления налогового бремени. Например, одна и та же операция может подвергаться налогообложению и в государстве, где находится поставщик товара, и в стране местонахождения его покупателя. Кроме того, при локализации товаров для поставки на территории юрисдикции третьего государства со стороны последнего также могут быть фискальные претензии;

- нарушаются гарантии нейтральности налогообложения ввиду отсутствия общих правил возврата (зачета) уплаченных налогов;

- возникают условия для несанкционированного освобождения от уплаты налогов, а также трудности для налогового контроля, влекущие ужесточение административных требований.