2.3. Источник дохода

Зачет суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, может быть предоставлен только в отношении налога, уплаченного (удержанного) в этом государстве с тех доходов, которые являются доходами от источников в данном государстве. В связи с чем еще раз хотелось бы обратить внимание на проблему точного уяснений различия между понятиями "источник дохода" и "источник выплаты".

В качестве иллюстрации можно взять за основу пример, предложенный Л.В. Полежаровой. Вознаграждение, полученное за выполненные российской организацией работы (услуги) на территории РФ, является доходом данной организации от источников в России. Если такие работы и услуги указанная организация выполнит в пользу иностранной фирмы, последняя при их оплате становится источником выплаты. В данной ситуации источник выплаты является иностранным, а источник дохода - российским. "Необходимо учитывать, что в случае удержания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Российская Федерация, зачет по таким налогам в отношении таких доходов неправомерен. В этом случае организации следует обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога" <1>. Как уже отмечалось выше, если положения НК РФ не позволяют однозначно квалифицировать полученные налогоплательщиком доходы как доходы от источников в Российской Федерации либо как доходы от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ст. 42 НК РФ).

--------------------------------

<1> Полежарова Л.В. Об устранении международного двойного налогообложения российских организаций // Финансы. 2006. N 11. С. 38 - 39.

2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение

В случае если российская организация получает за рубежом доходы и несет связанные с их получением расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по иной, чем указана в п. 1 ст. 284 НК РФ, ставке, данная организация обязана вести раздельный учет таких доходов и расходов, поскольку налоговая база в этом случае определяется индивидуально для каждой ставки (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Кроме того, внутренним законодательством и международными соглашениями могут устанавливаться ограничения или специальные правила по проведению зачета при налогообложении определенных видов доходов. В настоящее время такие правила проведения зачета применяются в отношении дивидендов. В соответствии с п. 1 ст. 275 Кодекса налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль организаций, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму аналогичного налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. По общему правилу зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, может быть предоставлен только в случае наличия соглашения, действующего в отношениях России с данным государством и предусматривающего соответствующие положения.

При расчете налога на прибыль по иностранным доходам российская организация не вправе исключить из налогооблагаемой базы суммы налогов, уплаченных в иностранных государствах. Это следует из формального прочтения абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ: "При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав)" <1>. Аргументами в пользу допустимости учета прочих иностранных налогов при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут служить положения подп. 49 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ, не запрещающие рассматривать такие налоги в качестве других обоснованных и подтвержденных расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

--------------------------------

<1> По общему правилу данные суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако если рассматривать первый вариант как ситуацию, вытекающую из применения специальной нормы по отношению к общим правилам регулирования учета расходов, то доводы, предложенные в пользу второй конструкции, не работают. Возможно, в данной логике формулируются разъяснения Минфина, итоговым выводом которых является невозможность учета иностранных налогов при определении базы по налогу на прибыль <1>. Впрочем, такая позиция является не единственной: в правоприменительной практике нашел применение и второй из названных подходов <2>.

--------------------------------

<1> См., например: письма Минфина РФ от 28.02.2011 N 03-0306/1/112 и от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226.

<2> См., например: Постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2009 N Ф09-7048/09-С2 по делу N А76-29030/2008-33-847/59; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2009 по делу N А56-4991/2009; Постановление ФАС Центрального округа от 13.10.2011 по делу N А62-439/2011; письмо ФНС РФ от 18.10.2005 N 03-4-03/1800/31; письмо ФНС РФ от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь".

Как уже было отмечено, применение процедуры зачета суммы налога на прибыль, уплаченного (удержанного) с доходов российской организации в иностранном государстве, допускается только при условии, что данный налог сопоставим (аналогичен) налогу на прибыль организаций, установленному НК РФ. Сопоставимость налогов выражается в первую очередь в тождественности их элементов.

Для подтверждения сопоставимости указанных налогов российская организация в соответствии с Инструкцией по заполнению Декларации о зарубежных доходах указывает в последней название удержанного (уплаченного) налога. При этом к Декларации прилагается выписка из законодательного акта с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык. Нотариального заверения перевода не требуется.

Разрешается зачет только фактически уплаченного за рубежом налога при уплате налога на прибыль в Российской Федерации (после включения доходов и расходов по подразделению в декларацию по налогу на прибыль в Российской Федерации в целом по организации). Другими словами, зачет используется как метод избежания двойного налогообложения после его фактического возникновения. Если с одного и того же дохода налог не уплачивался за рубежом и (или) в России, то не возникает двойного налогообложения и, соответственно, основания для проведения зачета <1>.

--------------------------------

<1> См. также: письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.07.2009 N 16-15/072631 "О порядке зачета налога на прибыль, удержанного с дохода российской организации в Республике Казахстан".

Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных российской организацией за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации (п. 3 ст. 311 НК РФ). Сумма удержанного (уплаченного) за границей налога отражается в Декларации о зарубежных доходах в рублях по курсу Банка России на дату его удержания (уплаты).

Зачет налога, аналогичного налогу на прибыль, уплаченного (удержанного) с дохода российской организации на территории иностранного государства (кроме дивидендов <1>), предоставляется вне зависимости от того, применяется ли в отношениях между Российской Федерацией и данным государством международное соглашение об избежании двойного налогообложения <2>. Более того, в отсутствие такого соглашения предусмотренный НК РФ зачет выступает как способ решения устранения повторного налогообложения.

--------------------------------

<1> Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (п. 1 ст. 275).

<2> См., например: письма Минфина РФ от 23.12.2009 N 03-03-06/2/236 и от 05.12.2012 N 03-08-05.

Для проведения зачета уплаченных в иностранных государствах налогов с полученных там же доходов российская организация должна вычислить предельную сумму таких налогов, которая может быть зачтена при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации. В этих целях в соответствии с гл. 25 НК РФ определяется налоговая база по полученным за рубежом доходам (с учетом принятых в установленном порядке расходов, связанных с получением этих доходов) и применяется ставка налога на прибыль, предусмотренная НК РФ к данному виду облагаемого дохода. Полученный результат и является предельной суммой зачета. Если последняя превышает сумму налога на прибыль, возврат или перенос на последующие периоды разницы не допускается (равно как и ее учет в составе расходов для целей налогообложения прибыли).

Если в отношении определенных видов доходов налоговая база по налогу на прибыль в Российской Федерации определяется отдельно или в отношении их применяются различные ставки налога, расчет предельной суммы зачета должен производиться отдельно к каждому такому виду доходов. Как отметила Л.В. Полежарова, "предельную сумму зачета следует рассчитывать отдельно как по каждому виду дохода от зарубежных источников, так и по каждому государству, где получен доход, согласно гл. 25 Налогового кодекса. Предельные суммы зачета складываются для расчета общей предельной суммы зачета налога" <1>.

--------------------------------

<1> Полежарова Л.В. Налогообложение зарубежных доходов российской фирмы // Российский налоговый курьер. 2006. N 16; СПС "КонсультантПлюс".

Сумма налога, уплаченного (удержанного) за рубежом с доходов российской организации и засчитываемая при уплате ею налога на прибыль, распределяется между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта РФ. За основу распределения берется удельный вес суммы налога на прибыль в указанные бюджеты.

Если данная организация имеет обособленные подразделения в разных субъектах РФ, то сумма налога на прибыль, исчисленная за отчетный налоговый период в бюджеты субъектов РФ и уплачиваемая организацией по месту своего нахождения (без входящих в нее обособленных подразделений) и по месту нахождения обособленных подразделений (группой обособленных подразделений), также подлежит уменьшению на часть суммы выплаченного и подлежащего зачету зарубежного налога. Для распределения сумм налога, на которые уменьшаются части налога на прибыль, уплачиваемые в бюджеты разных уровней, используется доля налоговой базы (указанная в соответствующей декларации за соответствующий отчетный налоговый период) по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению или группе обособленных подразделений, определяемая в соответствии со ст. ст. 288 и 311 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Матиташвили А.А. Подразделение за рубежом: как исчислить налоги и отчитаться // Российский налоговый курьер. 2010. N 7; СПС "КонсультантПлюс".