§ 2. Установление налогового резидентства

Резидентство, являясь одним из оснований разделения субъектов налогообложения, позволяет выделить в их составе две группы - резидентов и нерезидентов. В данном качестве теоретическая конструкция резидентства достаточно проста. Во-первых, она основана на элементарном принципе "свой (резидент) - чужой (нерезидент)". Во-вторых, эта конструкция, нацеленная на необходимость формализации правил выделения одной группы (как правило, резидентов), позволяет относить иных лиц, не прошедших теста на резидентство, к нерезидентам (т.е. по остаточному принципу: кто не является резидентом, признается нерезидентом). Данный подход находит применение в национальных законодательствах и в международных соглашениях: в них определяются категории лиц, которые считаются резидентами. Например, в Типовой налоговой конвенции ОЭСР установлено: "Для целей настоящей Конвенции термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению в связи со своим домицилем, постоянным местопребыванием, местонахождением центра управления или любого другого аналогичного критерия, а также включает это Государство и любое политико-территориальное образование или органы местного самоуправления этого Государства" (п. 1 ст. 4).

На практике использование категории "резидентство" для определения статуса налогоплательщиков сопряжено с трудностями, обусловленными необходимостью разработки, юридического закрепления и обеспечения единообразного применения четких правил отнесения налогообязанных лиц к той или иной группе. Совокупность таких правил дает основания (критерии) для отнесения лиц к определенной группе (обычно резидентов), а также включает процедуру установления их соответствия этим основаниям (так называемый тест на резидентство). Регламентация прохождения данного теста состоит в определении процедурных и технических аспектов.

Более сложной и масштабной является разработка концептуального содержания и юридического оформления самих оснований признания за лицом его резидентства в данной налоговой юрисдикции, взаимосвязи таких оснований между собой и с другими критериями "принадлежности" налогоплательщика, объекта налогообложения к налоговой юрисдикции. Резидентство выражает налогово-правовой статус лица, состояние его отношений с государством и объем налоговых обязанностей перед ним вследствие наличия (либо отсутствия) связей между ними. Такие связи, имея первичное значение и получив формализацию, выступают в качестве оснований отнесения лица к числу резидентов (признания за ним резидентства). Следовательно, главная практическая задача - поиск, разработка и определение таких связей и их юридическое закрепление.

Вполне очевидно, что чем проще основания установления резидентства, тем легче их формализовать. Простые основания базируются, как правило, на конкретных юридических фактах, отражающих предельно ясно выраженные и зафиксированные отношения и (или) физические параметры, которые поддаются элементарной верификации. В таких основаниях принципиальную роль играет фактор непосредственной юридической и (или) фактической связи налогоплательщика с налоговой юрисдикцией: его формальная привязанность к ней (например, на основании наличия у него гражданства этого государства), непосредственное физическое присутствие субъекта в пределах налоговой юрисдикции (например, нахождения на территории государства в течение установленного срока). С другой стороны, постоянное усложнение структуры международной экономической деятельности и расширение целей ее налогового регулирования не могут быть удовлетворены лишь применением таких оснований, поскольку последние, обладая бесспорными достоинствами лаконичности и четкости, достаточно консервативны и не располагают значительным потенциалом гибкости и адаптивности.

По мере интенсификации международной экономической деятельности и развития механизма ее налогообложения усложняются и основания признания резидентства. Например, непосредственная территориальная физическая или юридическая "зависимость" субъекта стала дополняться расширенной, основанной на личных связях налогоплательщиков с данной страной. Большее значение приобретают формальные конструкции, юридические фикции. Как отметил французский исследователь К. Розье, "связь налогоплательщика становится весьма деликатной проблемой, когда капиталы и лица перестают быть связанными с землей, на которой они рождены или произошли. Можно жить в одном государстве, быть гражданином другого, иметь собственность в третьем, вести дела в четвертом. В данном случае возникают вопросы: какое государство будет удерживать налоги и как обосновывать связь с ним налогоплательщика. Эта связь может быть трех типов:

- политическая, если она вытекает из качества субъекта, т.е. речь идет о гражданстве;

- социальная, если она показывает более или менее продолжительное нахождение, или основное местонахождение в этой стране;

- экономическая, если она заключается в участии в экономической деятельности, в обороте и производстве богатства этой страны" <1>.

--------------------------------

<1> Rosier C. Op. cit. P. 26.

Правила установления резидентства зависят от того, применимы ли они к физическим или юридическим лицам (организациям <1>). Поэтому далее данные правила, закрепленные российским законодательством и некоторыми зарубежными актами и международными документами, будут рассматриваться по двум группам, применимым к названным категориям налогоплательщиков. Однако прежде стоит обратить внимание на некоторые общие черты правового регулирования нерезидентства, а также его влияние на объем налоговых обязанностей и положения о недискриминации.

--------------------------------

<1> Термин "организация" для целей настоящей работы (если не указано иное или из контекста не следует иное) используется как обобщенное обозначение лиц, не являющихся физическими лицами и обладающих в соответствии с налоговым законодательством статусом участника налоговых правоотношений.

Во-первых, правила установления резидентства изначально устанавливаются национальными законодательствами. Статья 3 Типовой налоговой конвенции ОЭСР для определения понятия резидента отсылает к национальным законодательствам стран, являющихся участницами двусторонних договоров, которые основаны на данной Конвенции. Соответственно и эти двусторонние договоры содержат аналогичные положения. Например, Российско-французская налоговая конвенция предусматривает: "Для целей настоящей Конвенции выражение "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. Однако это выражение не включает лиц, подлежащих налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении находящегося в нем имущества" (п. 1 ст. 4). Обычно положения двусторонних соглашений об избежании многократного налогообложения распространяются на лиц, являющихся резидентами хотя бы одного из договаривающихся государств. Однако последние могут расширить круг лиц, на которых распространяются такие соглашения, и распространять их действие на третьих лиц.

Во-вторых, возможность закрепления в национальных правовых системах различных оснований резидентства создает условия признания одного и того же лица налоговым резидентом двух и более государств. Это приводит к проблеме двойного (многократного) резидентства, наиболее эффективным решением которой является ее урегулирование в международных соглашениях посредством специальных правил и согласительных процедур.

Объективная необходимость введения в правовой механизм налогообложения более детальных и четких условий для определения резидентства конкретных лиц и, таким образом, для формализации их отношений с одной или несколькими налоговыми юрисдикциями, а также в разнообразии режимов налогообложения доходов (операций) различных лиц в зависимости от их резидентства, обусловливается следующими факторами:

- диверсификацией форм международных экономических связей и их интенсификацией;

- либерализацией условий международных экономических связей и трансграничного перемещения факторов производства, способствующих возрастанию мобильности налогоплательщиков и объектов налогообложения;

- расширением международных культурных и гуманитарных связей;

- возрастанием роли международной экономической деятельности в качестве источника формирования фискальных доходов;

- активным использованием налоговых инструментов для регулирования международной экономической деятельности;

- потребностью в международно-правовой системе обмена информацией и осуществления контроля за доходами от международной экономической деятельности.