Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации

§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки

1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения

Налог на добавленную стоимость является относительно "молодым" косвенным налогом. Он стал активно инсталлироваться в национальные налоговые системы со 2-й половины XX в. Проведение экономических реформ в Российской Федерации в начале 1990-х годов также способствовало введению этого налога в российскую налоговую систему <1>.

--------------------------------

<1> См.: Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Нерезиденты в составе плательщиков НДС специально не выделяются в отдельную группу. НК РФ (ст. 143) к налогоплательщикам данного налога относит организации в целом, а также индивидуальных предпринимателей и лиц, обязанных уплачивать НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза Беларуси, Казахстана и России (далее - Таможенный союз). Вместе с тем НК РФ предусматривает некоторые особенности уплаты НДС организациями-нерезидентами. Более того, налоговым законодательством может определяться особый статус отдельных категорий налогоплательщиков, включая нерезидентов. Так, не признаются плательщиками НДС организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ, в отношении операций, совершаемых ими при подготовке и проведении указанных Игр (п. 2 ст. 143 НК РФ).

Международными соглашениями России могут устанавливаться специальные правила налогообложения <1> либо затрагиваться различные аспекты деятельности российских и иностранных организаций (их представительств и филиалов), непосредственно связанные с исчислением и уплатой НДС <2>. Поэтому положения таких соглашений становятся неотъемлемой частью правового регулирования НДС <3>.

--------------------------------

<1> См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 09.10.2000 // СЗ РФ. 2001. N 34. Ст. 3483.

<2> См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об особенностях правового регулирования деятельности предприятий, учреждений и организаций железнодорожного транспорта от 18 октября 1996 г.

<3> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 N 2037/12.

В НК РФ отсутствует подробное специальное регулирование отношений, возникающих при уплате НДС, стороной которых являются нерезиденты (иностранные организации). Возможность избежать излишней детализации обусловлена, как представляется, следующими факторами. С одной стороны, правила уплаты НДС предусматривают использование института налоговых агентов, которые обязаны исчислить и уплатить в бюджет сумму налога, если иностранная организация не может исполнить налоговые обязательства самостоятельно. С другой стороны, для целей взимания НДС (как и в рамках регулирования налога на прибыль) определен порядок постановки на налоговый учет иностранных организаций. Последним предоставляется право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ <1>.

--------------------------------

<1> Стоит отметить, что Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н, также установили безусловную обязанность для иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, постановки на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления ее деятельности.

Исходя из общих правил регулирования НДС, нерезиденты при осуществлении деятельности на территории РФ могут выступать в качестве:

- самостоятельного, "активного" налогоплательщика, выполняя в полном объеме установленные обязанности по исчислению и уплате НДС;

- номинального, "пассивного" налогоплательщика, когда расчет налога и перечисление его в бюджет осуществляет налоговый агент;

- налогового агента по уплате НДС;

- носителя налога как потребителя товаров (работ, услуг), в цене которых заложена сумма НДС.

Объектом обложения НДС признаются следующие операции, совершаемые на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ):

- реализация (в том числе передача) на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) <1>;

--------------------------------

<1> В случае если российская организация реализует товары иностранному покупателю с целью их вывоза (экспорта) за пределы территории РФ, и к последнему право собственности на эти товары переходит до их отгрузки и вывоза из России, то база по НДС определяется на момент перехода указанного права (и, соответственно, возникает обязанность по уплате НДС). См.: письмо Минфина РФ от 31.01.2013 N 03-07-08/1914.

- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Поскольку "внутренние" косвенные налоги непосредственно связаны с деятельностью на российской территории, ключевым моментом является юридическая "привязка" объектов налогообложения к данной территории. Налоговое законодательство дифференцированно подходит к определению места реализации товаров и работ (услуг). В отношении первых таким местом признается территория РФ при наличии одного из следующих обстоятельств:

- товар находится на территории России и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (ст. 147 НК РФ).

Более сложные правила и критерии используются для юридической локализации места реализации работ и услуг. Во-первых, законодатель предлагает различные подходы к решению проблемы в зависимости от содержания работ (услуг), места получения их результата, вида имущества, с которым связаны предоставляемые услуги (оказываемые работы) и т.д. Во-вторых, НК РФ одновременно использует и позитивное, и негативное определение места оказания услуг (работ), соответственно, признавая (или не признавая) таким местом территорию РФ. Данные правила подробно изложены в ст. 148 НК РФ. Не ставя целью ее пересказ, тем не менее можно отметить те из них, которые прямо либо косвенно отражаются на налогообложении деятельности нерезидентов в России. Для целей исчисления и уплаты НДС местом реализации работ (услуг), в частности, признается территория РФ, если работы (услуги):

- связаны непосредственно с земельными участками, участками недр и всем, что прочно связано с землей (зданиями, сооружениями, объектами незавершенного строительства), а также с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на российской территории;

- фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

- непосредственно связаны с перевозкой и (или) транспортировкой, за исключением услуг (работ), относящихся к перевозке и (или) транспортировке товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, при этом пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, и они оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;

- выполняются в процессе деятельности организации или индивидуального предпринимателя, осуществляемой на территории РФ;

- оказываются покупателю, который осуществляет деятельность на территории РФ.

Применение последнего критерия - "местонахождения покупателя" имеет следующие особенности.

Во-первых, он применяется к определенным видам работ (услуг). К ним относятся:

- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- разработка программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации <1>;

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05 по делу N А55-7375/2004-30.

- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ <1>;

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Овчарова Е.В. Определение места реализации консультационных услуг для исчисления налога на добавленную стоимость // Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов правоприменительной практики / Сост. Е.В. Овчарова. М.: Статут, 2004. Вып. 1. С. 31 - 40.

- предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных выше услуг;

- передача единиц (прав на них) сокращения выбросов, полученных в рамках реализации международных проектов ООН <1>;

--------------------------------

<1> См.: Киотский протокол к Рамочной конвенции ООН об изменении климата от 11 декабря 1997 г. // СЗ РФ. 2005. N 10. Ст. 764.

- услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, которые соответствуют требованиям, установленным подп. 4.1 - 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ;

- деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации в части выполнения иных видов работ (оказания видов услуг).

Во-вторых, НК РФ специально уточняет содержание понятия "место осуществления деятельности покупателя". Таким местом считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя указанных работ (услуг) на данной территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, местонахождения его постоянно действующего исполнительного органа, местонахождения постоянного представительства, если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство, места жительства физического лица. Аналогичным образом определяется и общее (т.е. когда НК РФ не содержит специальных уточнений) понятие "место осуществления деятельности" для организаций (индивидуальных предпринимателей), выполняющих работы (оказывающих услуги). Основными документами, подтверждающими место выполнения работ и услуг, являются соответствующий контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ или услуг (п. 4 ст. 148 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2008 N КА-А40/528-08 по делу N А40-80686/06-128-521.