- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
§ 3. Избежание налогообложения
3.1. Допустимость и пределы
правомерного налогового планирования
Интенсификация международной экономической деятельности и диверсификация ее видов ведут к увеличению количества международных сделок между резидентами разных государств. Соответственно, возрастают возможности минимизации ими налоговой нагрузки посредством использования страновых особенностей регулирования таких сделок и правил их налогообложения. Данные обстоятельства создают предпосылки для международного налогового планирования, которое "можно определить как выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств" <1>.
--------------------------------
<1> Кашин В.А. Указ. соч. С. 303.
Будучи волевым и целенаправленным действием со стороны налогоплательщиков, международное налоговое планирование не может априори квалифицироваться исключительно как противоправное явление. Так, один из его элементов - использование льгот, которые предусмотрены в налоговых законодательствах большинства стран и в международных соглашениях. В определенном смысле международное налоговое планирование выступает обратной стороной многократного налогообложения, а используемый налоговый арбитраж - своего рода компенсацией за негативные последствия, которые возникают у налогоплательщиков вследствие международного многократного налогообложения.
Международное налоговое планирование и его отдельные аспекты привлекают внимание как исследователей в рамках различных отраслевых научных направлений, так и практиков. Оно является относительно самостоятельным разделом в рамках международного налогового права. При этом получила широкое распространение разработка теории и практики международного налогового планирования в специальных работах, имеющих междисциплинарный характер и выходящих за предмет международного налогового права <1>. Такой подход вполне закономерен, учитывая разнообразный инструментарий техники налогового планирования, значение для нее организационно-правовых форм экономической деятельности и регулирования отношений в холдинговых структурах. В настоящей работе международное налоговое планирование в рамках этого подхода не рассматривается. Представляется необходимым лишь сосредоточить внимание на правовых аспектах планирования в контексте сотрудничества государств в решении проблемы избежания налогообложения.
--------------------------------
<1> См., например: Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М: МЦФЭР, 2005. С. 743 - 776; Ерицян А.В., Азарян Р.Г. Использование оффшоров в налоговом планировании. М.: Главбух, 2003; Курноскина О.Г. Оффшорные компании. Новые схемы налогового планирования. М.: Журнал "Горячая линия бухгалтера", 2006; Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов. С. 96 - 128; Пепер Дж. Указ. соч.; Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005; Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. М.: Гросс-Медиа, 2007.
Избежание налогообложения при осуществлении международной экономической деятельности может быть санкционированным, т.е. прямо предусмотренным налоговыми правилами государства или конвенционными нормами, либо несанкционированным. Последнее, в свою очередь, может являться следствием:
- использования налогоплательщиком несогласованности национальных правил налогообложения либо имеющихся в них "пробелов". Такая форма избежания формально не запрещена и не сопряжена с нарушением нормативных предписаний;
- совершения налогоплательщиком нарушений правил уплаты налогов и иных требований законодательства.
Таким образом, важнейшее практическое значение приобретает определение юридических критериев квалификации действий и бездействия налогоплательщиков по избежанию налогообложения как правомерных либо деликтных, т.е. связанных с нарушением установленных правил деятельности и порядка уплаты налогов. Данная проблема носит комплексный характер, и ее решение сопряжено с поиском формализации взаимосвязи экономических, правовых, политических, социальных, моральных и иных аспектов построения сбалансированной системы налогообложения. До настоящего времени национальные законодательства и международные акты не только не содержат исчерпывающего перечня указанных критериев, но и используют различные термины для обозначения действий (бездействия), направленных или влекущих снижение или устранение налоговой нагрузки.
Обычно применение налогоплательщиком разрешенных или не запрещенных законодательством способов уменьшения налоговых обязанностей признается правомерной деятельностью и обозначается термином "налоговое планирование", а под уклонением от уплаты налогов или уходом от налогообложения понимаются действия или бездействие, связанные с нарушением правовых норм в целях сокрытия от налоговых органов источников дохода, иных фактов и данных, имеющих значение для целей налогообложения <1>.
--------------------------------
<1> По проблеме разграничения правомерного (или допустимого) и незаконного снижения налогового бремени см., например: Методы налоговой оптимизации / Под ред. А.В. Брызгалина, В.Р. Берника, А.Н. Головкина и др. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 16 - 24; Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 29 - 30; Высоцкий М.А. Оптимизация и уклонение от налогообложения в Германии // Финансы. 2006. N 3. С. 65 - 70; Гудков Ф.А. Правовые границы налоговых схем // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 2. С. 70 - 75; Занкин Д.Б. Разграничение налоговой оптимизации и налоговых правонарушений // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 2. С. 64 - 69; Корнаухов М.В. Проблемы оптимизации налогов как правомерного коллизионного притязания налогоплательщика // Финансы. 2005. N 11. С. 35 - 39; Мижинский М.Ю. Борьба с уклонением от уплаты налогов: правовой опыт Великобритании // Финансовое право. 2006. N 5. С. 13 - 17; Михайлова О.Р. Критерии разграничения законной (налоговая оптимизация) и незаконной деятельности по уменьшению (минимизации) налогов // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 2. С. 60 - 63; Рыманов А.Ю. Модели противодействия злоупотреблениям в налоговой сфере // Финансы. 2007. N 4. С. 32 - 36.
В специальных документах и литературе на английском языке правила, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения, обычно обозначаются термином "anti-avoidance legislation". Подробное описание данного термина, охватываемых им правил и доктрин содержится в Глоссарии, подготовленном Международным бюро налоговой документации <1>.
--------------------------------
<1> IBFD International tax Glossary. См. на сайте IBFD (отдел "Library Catalogue", подраздел "Tax Research", раздел "Services"): <http://www.ibfd.org> (дата последнего посещения - 19.03.2009). См. также, например: Васильева Т.П. Инвестиции за рубеж, или практикуя налоговое право в условиях глобализации // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 3. С. 77 - 80.
Элементами системы оценки действий по избежанию налогообложения в настоящее время выступают общие теоретические концепции, доктрины (либо доктринальные критерии). Для анализа проблемы законности налоговой оптимизации наиболее часто выделяют два концептуальных подхода, которые можно обозначить следующим образом:
- правовой, безусловный приоритет, в котором имеются нормы законов и принятые на их основе положения иных нормативных правовых актов. В данном случае оценка действий производится по формальным признакам их соответствия установленным требованиям;
- экономический, который ориентируется на экономическую сущность отношений, оценку соответствия их цели средствам и результатам. Формальные основания, например, соблюдение установленных правил заключения и исполнения сделки, не являются препятствием для проведения ревизии налоговых последствий с точки зрения ее экономической сущности и реальных целей совершения <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Нестеренко А.А. Анализ международного опыта оценки законности налоговой оптимизации // Государство и право. 2007. N 1. С. 109.
Указанные подходы выступают именно как теоретические основания и не являются альтернативными. Экономическая теоретическая конструкция отличается гибкостью и ориентируется на оценку фактической налоговой эффективности сделок и на установление соответствия их формы и содержания. Однако ее применение должно ограничиваться безусловным соблюдением требования правового оформления налогообложения. Формальный юридический подход в плане ясности, прогнозируемости и надежности обоснования в принципе удобен для налогоплательщиков и в определенной степени отвечает интересам государства, поскольку создает стабильность правовой основы налогообложения. К сожалению, в последней по субъективным и объективным причинам не всегда удается предусмотреть и моментально зафиксировать все детали и особенности экономических и частноправовых отношений.
Поэтому в правовом механизме налогообложения происходит взаимодействие указанных теоретических концепций, что выражается в применении доктрин, которые государства используют "для установления факта уклонения от уплаты налогов, а также для привлечения лица к ответственности. Так, получила распространение (главным образом, в государствах континентального права) доктрина злоупотребления правом, согласно которой никто не может осуществлять права при наличии конфликта с функцией, для реализации которой были предусмотрены эти права... Во Франции, ФРГ, Австрии, Аргентине, Корее, Люксембурге, Норвегии, Уругвае налоговые органы могут применить доктрину превалирования сущности сделки над ее формальным содержанием для привлечения лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов. В государствах общего права (Канаде, США, Великобритании и других) нередко используется доктрина деловой цели (business purpose), когда в каждом конкретном случае выясняется, преследовало ли лицо цель ведения бизнеса или цель уклонения от уплаты налогов, а также доктрина о состоящей из нескольких связанных действий сделке (step-transaction), которая должна рассматриваться в целом, и налогообложению должен подлежать окончательный результат таких действий" <1>.
--------------------------------
<1> Воронина Н.В., Бабанин В.А. Указ. соч. // СПС "КонсультантПлюс".
В Российской Федерации, как и во многих зарубежных странах, при оценке налоговых последствий конкретных сделок налоговыми и судебными органами РФ также применяются различные доктринальные критерии <1>. Так, в целях корректировки судебно-арбитражной практики по делам о налоговом планировании и уклонениях от налогообложения было издано Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" <2>. В соответствии с этим Постановлением из судебной практики исключалось понятие "налоговая недобросовестность" и предлагались более определенные подходы для оценки правомерности налоговой оптимизации <3>.
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М.: Статут, 2007; Пепеляев С. Деловая цель сделки // Корпоративный юрист. 2007. N 3; СПС "КонсультантПлюс"; Цикунов Е.А. Способы противодействия злоупотреблению правом в сфере налогообложения в зарубежных странах и в России // Финансовое право. 2005. N 5. С. 43 - 47; Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3; СПС "КонсультантПлюс".
<2> Вестник ВАС РФ. 2007. N 12.
<3> См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 о налоговой выгоде // Закон. 2007. N 2; http://rus.pgplaw.ru/publications.asp/two_id/top/id/21290 (дата последнего посещения - 23.01.2008).
Принятие ВАС РФ указанного Постановления - лишь один из примеров все более активного внедрения в правовой механизм налогообложения различных доктрин и оценочных категорий. Как правило, это официально обосновывается благими целями внесения определенности и правовой ясности. Однако, как справедливо отмечают оппоненты, такой подход нельзя назвать позитивным явлением, поскольку никакие доктрины и критерии не могут заменить законодательно установленных нормативно-правовых предписаний, определяющих границы правомерной оптимизации исполнения налоговых обязанностей <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Брызгалин В.Б. Недобросовестность налогоплательщика: позиция ВАС РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 7; СПС "КонсультантПлюс"; Орлов М.Ю. Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 6; СПС "КонсультантПлюс".