1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания

двойного налогообложения

Правила устранения международного многократного налогообложения доходов (имущества) могут содержаться не только в общих двусторонних соглашениях, непосредственно направленных на комплексное решение проблемы повторного взимания налогов, но и в иных международно-правовых актах, в той или иной степени затрагивающих указанную проблему. Используя различные классификационные основания, в числе таких актов <1> можно выделить следующие группы.

--------------------------------

<1> Примеры рассматриваемых международных соглашений назывались ранее при рассмотрении источников международного налогового права и здесь повторно не приводятся.

Двусторонние и многосторонние договоры, регулирующие вопросы налогообложения отдельных объектов или устанавливающие статус определенных категорий налогоплательщиков. Первая категория договоров данной группы является преобладающей как количественно, так и по перечню охватываемых ими предметов. На многостороннем уровне устранение международного многократного налогообложения в конвенционной форме пока не получило широкого распространения и ограничено в основном рамками межгосударственных объединений.

Договоры в сфере транспорта, касающиеся налоговых вопросов. В этой группе можно условно выделить два вида договоров.

Во-первых, специальные налоговые договоры, получившие наибольшее распространение во 2-й и 3-й четверти XX в. Так, СССР достаточно активно использовал практику заключения двусторонних соглашений, регулирующих вопросы налогообложения (в том числе и устранения его многократности) в области как международных перевозок, так и устанавливающих режим налогообложения определенных объектов и (или) субъектов <1>. Постепенно общие соглашения об избежании двойного налогообложения вытесняют такие узкоотраслевые договоры, что, по мнению некоторых авторов, не всегда положительно отражается на качестве правового регулирования налогообложения международных перевозок <2>.

--------------------------------

<1> Например, Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между СССР и Францией от 4 марта 1970 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXVII. М.: Международные отношения, 1974. С. 62 - 63; Соглашение между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих от 3 мая 1974 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXX. М.: Международные отношения, 1976. С. 89 - 91.

<2> См., например: Климентьева В.Г. Проблемы избежания двойного налогообложения доходов от международных перевозок // Административное и муниципальное право. 2008. N 10; СПС "КонсультантПлюс".

Во-вторых, многочисленные соглашения "в узких областях, касающихся специально морских перевозок - более 30 договоров, воздушных перевозок - около 60 и автомобильных перевозок - около 30" <1>. Основным предметом данных соглашений является общий порядок регулирования межгосударственных отношений в сфере указанных видов транспорта. При этом они могут содержать положения, затрагивающие отдельные вопросы налогообложения транспортных предприятий договаривающихся сторон, их персонала и оборудования.

--------------------------------

<1> Зенкин И.В. Международное экономическое право. М.: Центральный издательский дом, 2006. С. 383.

Соглашения, устанавливающие льготы и освобождения от уплаты налогов, позволяющие решить проблему многократного налогообложения, которые могут:

- на двусторонней или многосторонней основе предусматривать налоговые льготы отдельным категориям лиц, а также в отношении определенных видов деятельности, экономических программ и пр.;

- иметь в качестве основного предмета именно регулирование налоговых льгот либо содержать отдельные правила применения последних;

- заключаться государством с одной или несколькими зарубежными странами, международной организацией, хозяйствующим субъектом (например, в рамках реализации инвестиционных проектов, осуществления образовательных и культурных программ).

В рассматриваемой группе международных актов наиболее представительными по значению и распространению являются договоры о предоставлении налоговых льгот (привилегий и иммунитетов) дипломатическим и консульским агентам (членам их семей), официальным представительствам иностранных государств, международных организаций и их сотрудникам <1>. Как отметил И.И. Кучеров, "налоговые привилегии и иммунитеты по существу представляют собой налоговые льготы, заключающиеся в предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков налоговых преимуществ и освобождений от уплаты налогов. В данном случае привилегированное положение предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков-нерезидентов в соответствии с обычными и договорными нормами международного права в целях создания благоприятных условий для выполнения ими функций, обеспечивающих международное сотрудничество. ...Непосредственно налоговые привилегии и иммунитеты могут заключаться в освобождении определенных лиц от финансового, в том числе налогового, контроля, в освобождении принадлежащих им объектов недвижимости, доходов и другой собственности от прямых налогов, акцизных сборов и пошлин, а также ввозимых для служебных нужд и личного пользования предметов - от таможенных налогов и сборов" <2>.

--------------------------------

<1> О международно-правовой основе и содержании налоговых льгот дипломатическим и консульским агентам, международным организациям, об условиях их предоставления подробнее см.: Кучеров И.И. Налоговые привилегии и иммунитеты как институты международного налогового права // Финансовое право. 2007. N 4. С. 2 - 7.

<2> Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 292 - 294.

Так, статьей 23 (п. 1) Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г. установлено: "Аккредитующее государство и глава представительства освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания". Дипломатический агент также освобождается от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением косвенных налогов, включаемых в цену товаров (услуг), сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания, налогов на наследство, сборов и налогов на частный доход, источник которого находится в государстве пребывания, а также налогов на капиталовложения в коммерческие предприятия в государстве пребывания и некоторых иных обязательных платежей, названных в ст. 34 рассматриваемой Конвенции. Кроме того, все вознаграждения и сборы, взимаемые дипломатическим представительством при выполнении своих официальных обязанностей, освобождаются от налогов, сборов и пошлин (ст. 38 данной Конвенции). Налоговый режим, аналогичный установленному для дипломатических представительств и дипломатических агентов (членов их семей), предоставляется консульским учреждениям и их служащим в соответствии с Венской конвенцией о консульских сношениях 1963 г. Налоговые льготы дипломатическим и консульским учреждениям и их сотрудникам могут устанавливаться и в двусторонних соглашениях <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об условиях размещения и обслуживания дипломатических представительств и консульских учреждений Российской Федерации в Республике Таджикистан и Республики Таджикистан в Российской Федерации от 16 апреля 1999 г. // Бюллетень международных договоров. 1999. N 9. С. 69 - 71; Консульский договор между Российской Федерацией и Китайской Народной Республикой от 25 апреля 2002 г. // СЗ РФ. 2004. N 4. Ст. 244.

Налоговые и таможенно-тарифные льготы для международных межправительственных организаций, представительств иностранных государств при межправительственных организациях определяются соответствующими международными договорами России, среди которых можно назвать Конвенцию о привилегиях и иммунитетах Объединенных наций от 13 февраля 1946 г., Венскую конвенцию о представительстве государств в их отношениях с международными организациями универсального характера от 14 марта 1975 г., Конвенцию о привилегиях и иммунитетах Евразийского экономического сообщества от 31 мая 2001 г. Распространенной практикой является предоставление налоговых льгот культурным, научным и информационным центрам зарубежных стран и международных организаций на основе соответствующих соглашений с государствами, в которых находятся такие центры <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Лабоськин М.А. Конвенционное регулирование предоставления таможенных и налоговых льгот культурным центрам // Налоги. 2009. N 31.