§ 2. Международное налоговое право

в системе международного публичного права

Восприятие МНП исключительно в качестве элемента международного публичного права, как отмечалось выше, преобладает в отечественных исследованиях. Рассматривая далее приводимые в них доводы и аргументы в пользу такой концепции, важно не только показать ее содержание, но и проанализировать их критически. Хотелось бы особо подчеркнуть высокий научный потенциал данной концепции и значение ее доктринальных разработок. Не соглашаясь с некоторыми положениями, приводимыми в обоснование концепции исключительно международной природы МНП, следует признать внесенный ее сторонниками вклад в разработку теории МНП. Критический анализ рассматриваемой концепции мыслится в качестве одного из методологических приемов обоснования иного видения международного налогового права.

Указанные выше причины и цели обращения к основным положениям концепции МНП как элемента международного публичного права, ее важное место в отечественной доктрине приводят к необходимости обширного цитирования. К сожалению, достаточно трудно избежать последнего без ущерба искажения аргументов ее сторонников. Неоспоримым положительным моментом такого подхода, определившим его использование, является возможность представить аргументацию в ее изначальной убедительности и оригинальности.

В немногочисленных работах советского периода, непосредственно касавшихся вопросов МНП, оно обычно относилось к международному публичному праву. При этом высказывались различные мнения относительно его места в данной системе. Такой традиционный подход получил дальнейшее развитие в большинстве исследований отечественных авторов в последние годы.

Авторы, признающие МНП в качестве элемента международного публичного права, по-разному определяют его "внутриотраслевую" принадлежность. Речь идет об отнесении его к той или иной отрасли (подотрасли) международного публичного права. Например, Е.А. Ровинский и А.М. Черепахин включали международное налоговое право в состав международного финансового права <1>. Аналогичное мнение было высказано Н. Вачевым, М. Веральским и Т. Надь <2>.

--------------------------------

<1> См.: Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. N 6. С. 92.

<2> См.: Вачев Н., Веральский М., Надь Т. Проблемы международного финансового права // Советское государство и право. 1967. N 1. С. 65 - 68. См. также: Иванова Е.Е. Международное финансовое право: понятие, предмет, система // Финансовое право. 2003. N 5. С. 3.

В рамках международного экономического права международное налоговое право рассматривается, например, М.М. Богуславским <1>, Г.М. Вельяминовым <2>, И.В. Зенкиным <3>. Схожая позиция встречается в ряде работ зарубежных авторов <4>. Детально анализируется МНП в качестве института международного экономического права Е.Я. Сорокиной. Она пишет: "В настоящее время можно констатировать наличие системы международно-правовых актов как обязательного, так и рекомендательного характера, которые в совокупности дают основание некоторым специалистам говорить о наличии международного налогового права - института международного экономического права, которая <5>, в свою очередь, является отраслью международного публичного права... Международное налоговое право следует рассматривать как институт комплексного характера, который обслуживает практически все институты особенной части международного экономического права: международное торговое право, международное инвестиционное право, международное банковское право, международное авторское право, международное патентное право и др." <6>.

--------------------------------

<1> См.: Богуславский М.М. Международное экономическое право. М.: Международные отношения, 1986. С. 44.

<2> См.: Вельяминов Г.М. Международное экономическое право и процесс (Академический курс). М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 392 - 397.

<3> См.: Зенкин И.В. Международное экономическое право. М.: Центральный издательский дом, 2006. С. 362 - 419.

<4> См., например: Основы германского и международного экономического права: Учебное пособие / Х.Й. Шмидт-Тренц, Ю. Плате, М. Пашке и др. СПб.: ИД Санкт-Петербургского государственного университета; Юридический факультет СПбГУ, 2007. С. 510 - 563.

<5> Видимо, в цитируемом тексте допущена редакционная неточность. Логичнее предположить, что следовало бы использовать слово "которое".

<6> Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 31 - 32.

Всесторонне концепция принадлежности международного налогового права к международному публичному праву в современной российской доктрине изложена в работах И.И. Кучерова. Он, в частности, отмечает, что международное налоговое право является международно-правовым институтом <1> и определяет его "как подотрасль международного финансового права и составную часть налогово-правового регулирования того или иного государства, представляющую собой совокупность установленных на межгосударственном уровне правовых норм, регулирующих международные налоговые отношения <2>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования // Финансовое право. 2006. N 1. С. 44.

<2> См.: Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 58 - 59.

Рассматривая налоговое право в качестве важнейшего раздела финансового права, И.И. Кучеров полагает, что "вполне позволительно определить признаки МНП через признаки международного финансового права" <1>. Такие признаки, в частности, указывают, что последнее:

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Международное налоговое право и его источники // Международное публичное и частное право. 2001. N 2. С. 15.

- выступает как совокупность правил поведения (норм договорных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения;

- носит координационный характер;

- его субъектами выступают государства;

- в качестве своей пространственной сферы действия (применения) использует всю международную арену <1>.

--------------------------------

<1> Как указано в цитируемой работе, данные признаки были предложены В.И. Лисовским. См. подробнее: Лисовский В.И. Международное торговое и финансовое право. М.: Международные отношения, 1974. С. 134 - 135.

По мнению И.И. Кучерова, "предмет международного налогового права составляют международные налоговые отношения. Эти отношения преимущественно возникают в тех случаях, когда государством осуществляется взимание налогов и сборов с иностранных физических лиц и организаций, либо с доходов, полученных резидентами за рубежом... также иные международные отношения, в том числе складывающиеся между государствами и международными организациями" <1>. "Объект международных налоговых отношений составляет то, на что направлено поведение их участников. В данном случае это, прежде всего, денежные средства, уплачиваемые в виде налогов; имущество, обеспечивающее уплату налогов; информация и документы, необходимые для целей налогового контроля или налогового расследования и т.д." <2>.

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 55.

<2> Там же. С. 56 - 57.

Для раскрытия рассматриваемой позиции необходимо обратить внимание на следующие аргументы И.И. Кучерова. Во-первых, он отмечает, что предмет МНП носит комплексный характер, поскольку охватывает сферы публичного и частного международно-правового регулирования, а разграничение этих сфер происходит по составу участников. "К сфере международного публичного права относятся те нормы международного налогового права, которые регулируют отношения с участием государств и международных организаций... На счет международного частного права следует относить те нормы, которые регулируют международные налоговые отношения с участием физических лиц и организаций" <1>. Во-вторых, "объект, субъектный состав и содержание международных налоговых отношений являются важными, но не главными признаками с точки зрения определения существа международного налогово-правового регулирования" <2>. В-третьих, "международные налоговые отношения могут регулироваться как нормами международного, так и нормами внутригосударственного (национального) налогового права. Из этого, впрочем, вовсе не следует, что все нормы, составляющие правовое регулирование международных налоговых отношений, можно относить на счет международного налогового права. Поскольку нормы национального налогового права, даже если предметом их регулирования являются налоговые отношения с участием "иностранного элемента", применимы исключительно в пределах юрисдикции соответствующего государства. К международному налоговому праву относятся исключительно международно-правовые нормы, т.е. нормы, которые установлены на межгосударственном уровне.

--------------------------------

<1> Там же. С. 56.

<2> Там же.

Этот же признак позволяет разграничить нормы международного налогового права и нормы, составляющие национальное налоговое право. Соответствующие нормы национального налогового права непосредственно примыкают к международному налоговому праву, но все же не могут включаться в него, поскольку устанавливаются и изменяются государствами в одностороннем порядке, в том числе без учета международно-правовых норм" <1>. В-четвертых, указывается, что "в своей совокупности нормы международного налогового права и нормы национального налогового права применительно к тому или иному государству составляют единую систему его налогово-правового регулирования" <2>.

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 58.

<2> Там же.

Выше отмечалось, что И.И. Кучеров обращает внимание на комплексный характер предмета МНП. Этой позиции придерживаются и другие авторы, рассматривающие МНП в рамках международного публичного права.

Е.С. Меркулов, признавая МНП частью международного публичного права, предложил следующее определение: "Международное налоговое право - это именно та совокупность правовых норм, которые создаются на международном уровне путем согласования позиций различных государств по важнейшим вопросам международного налогообложения... Его предметом являются межгосударственные отношения, связанные с разрешением проблем международного двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов, а также особого рода международные отношения, связанные с установлением специального режима международного налогообложения в отношении определенных налогоплательщиков - субъектов международного права... само международное налоговое право следует рассматривать как особое образование в рамках международного публичного права... комплексный институт международного публичного права, представляющий собой совокупность принципов и норм, содержащихся в межгосударственных договорах (соглашениях) и направленных на решение основных проблем международного налогообложения (таких как устранение международного двойного налогообложения, борьба с международным уклонением от уплаты налогов и т.д.)" <1>.

--------------------------------

<1> Меркулов Е.С. Указ. соч. С. 100 - 102.

Отличается новизной позиция И.А. Ларютиной, которая считает, что МНП нельзя однозначно определять ни как отрасль международного публичного права, ни как отрасль национального налогового права, занимающегося международными аспектами налогообложения; его "следует рассматривать не как особую правовую систему, а как полисистемный комплекс, так как при регулировании международного налогообложения имеет место взаимодействие определенных частей национальных правовых систем между собой и с частью международного публичного права". И.А. Ларютина предлагает следующее определение международного налогового права (с весьма важными уточнениями): "Совокупность юридических норм (международно-правовых и национально-правовых), регулирующих специфический комплекс возникающих в международной жизни отношений различных по своей природе субъектов (государств, международных организаций, иных юридических лиц, а также физических лиц) по поводу налогов. Таким образом, фактором, объединяющим эти нормы, является предмет регулирования - международные налоговые отношения" <1>.

--------------------------------

<1> Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 108 - 110, 113, 115. В данной работе приводится и иное определение: "Международное налоговое право - целостная, диалектично развивающаяся межсистемная совокупность правовых норм, обладающих собственными признаками, направленными на определенные общественные отношения, связанные с налогообложением, затрагивающим интересы двух и более государств". См.: Там же. С. 107.