2.4. Ставки налога, его исчисление

и уплата постоянным представительством

В соответствии с НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в зависимости от вида дохода уплачивают налог на прибыль по различным ставкам. По общему правилу применяется налоговая ставка в размере 20% (п. 1 ст. 284), по которой исчисляется налог с обычных доходов, т.е. не отнесенных к особым их видам. В отношении последних установлены специальные ставки, по которым согласно п. 6 ст. 307, подп. 1, 2, абз. 2 подп. 3 п. 1 ст. 309 облагаются отдельно от других доходов относящиеся к постоянному представительству:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, а также выплаты, приравниваемые к ним, включая доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (ст. 275). Данные доходы облагаются по ставке в размере 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284) <1>;

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Самойлюк О.А. Новый порядок налогообложения дивидендов // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 3. С. 38 - 46.

- доходы, полученные по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов. В отношении таких доходов в зависимости от вида, срока выпуска и иных условий размещения ценных бумаг, определенных в п. 4 ст. 284, применяются ставки в размере 15,9 или 0%.

При осуществлении иностранной организацией деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство она уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль и его итоговую сумму в соответствии со ст. 286 и ст. 287 НК РФ, а также представляет в порядке и в сроки, которые установлены ст. 289 НК РФ, в налоговый орган по месту нахождения своего постоянного представительства налоговые декларации по итогам соответствующих налоговых (отчетных) периодов и годовые отчеты о деятельности в Российской Федерации по форме, утверждаемой Минфином РФ <1>. В случае прекращения деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется данной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства (п. 8 ст. 307 НК РФ).

--------------------------------

<1> Приказ МНС РФ от 07.03.2002 N БГ-3-23/118 "Об утверждении Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации"; Приказ МНС РФ от 16.01.2004 N БГ-3-23/19 "Об утверждении формы Годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации"; Приказ МНС РФ от 05.01.2004 N БГ-3-23/1 "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению".

Положения законодательства о налоге на прибыль устанавливают, что налогоплательщики (в том числе и иностранные организации), независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога, должны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в установленном порядке (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, п. 1 ст. 289 НК РФ). Если в состав организации входят обособленные подразделения, то по окончании каждого отчетного и налогового периода она представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> О правилах заполнения и представления декларации по налогу на прибыль организаций-нерезидентов, об ответственности за ее непредставление подробнее см.: Николаева Е. Декларация по налогу на прибыль иностранной организации // Аудит и налогообложение. 2007. N 5; СПС "КонсультантПлюс".

Сроки перечисления в бюджет авансовых (итоговых) платежей по налогу на прибыль, как правило, взаимосвязаны с датами представления деклараций (отчетов) по данному налогу. По итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы (п. 2 ст. 289 НК РФ). По итогам налогового периода налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ). Кроме того, в соответствии с п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие в России деятельность через постоянные представительства, вместе с налоговой декларацией по итогам налогового периода представляют также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по установленной форме.

В соответствии с порядком исчисления налога и авансовых платежей, установленным ст. 286 НК РФ, налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В этой же статье установлено правило, основанное на методе нарастающего итога, которое предусматривает зачет перечисленных в бюджет авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода <1>.

--------------------------------

<1> Суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Соответственно, авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Подробнее см.: п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 3.

По общему правилу налогоплательщики самостоятельно по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляют сумму авансовых и итоговых платежей, используя для этого метод начисления либо, при соблюдении установленных требований, кассовый метод. Применяя метод начисления, налогоплательщик, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитывает нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода суммы авансовых и итоговых платежей (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ). Порядок расчета ежемесячного авансового платежа определен в абз. 3 - 6 п. 2 ст. 286 НК РФ.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ). Таким образом, по итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года) иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению и рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетных периодов иностранные организации, помимо квартальных авансовых платежей, никакие промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят.

Налогоплательщик имеет право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (применять кассовый метод), уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца и с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей (абз. 7 - 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (месяца) налогоплательщики производят уплату ежемесячных авансовых платежей и представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ), т.е. не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. По итогам налогового периода налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Из приведенных общих правил исчисления сумм налога (авансовых платежей) предусмотрено несколько исключений. Так, в отношении доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации и не связанных с ее постоянным представительством в России, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода возлагается на налоговых агентов (российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), выплачивающих указанные доходы налогоплательщику-нерезиденту (п. 4 ст. 286 НК РФ). Более подробно о порядке уплаты налога в данной ситуации речь пойдет ниже.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов либо процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов, удерживают налог из доходов налогоплательщика и перечисляют его в бюджет. Однако при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению у получателя доходов по специальным ставкам, которые применяются к долговым обязательствам согласно п. 4 ст. 284 НК РФ, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов. Налог с таких доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Если в сумму прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, были включены доходы, с которых при их выплате налоговым агентом в установленном порядке был фактически удержан и перечислен в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства налог на прибыль, то сумма налога, подлежащая уплате этой организацией, уменьшается на сумму удержанного налога (п. 7 ст. 307 НК РФ). Когда сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет будущих налоговых платежей данной организации в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.