§ 2. Налогообложение постоянного представительства

2.1. Постоянное представительство

в регулировании налога на прибыль

Категория "постоянное представительство" уже затрагивалась выше, при рассмотрении юридических аспектов резидентства. Не повторяя сказанного, далее предполагается более детально остановиться только на установленных российским законодательством правилах налогообложения доходов нерезидентов, связанных с их постоянным представительством на территории РФ. Главное функциональное назначение рассматриваемой категории - квалификация деятельности иностранной организации для целей уплаты налога на прибыль в РФ. Постоянное представительство является юридической конструкцией (фикцией), определение и содержание которой связываются не только (и не столько) с формально-организационными элементами, но в значительной мере с установленными признаками и критериями, соответствие которым позволяет констатировать факт его наличия.

Для целей применения налога на прибыль под постоянным представительством иностранной организации в России понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на российской территории, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иной деятельности (выполнением работ, оказанием услуг), если это влечет согласно положениям налогового законодательства и международных соглашений признание наличия у данной организации постоянного представительства (п. 2 ст. 306 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.1998 N 8349/02.

Кроме того, иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также ведет предпринимательскую деятельность на регулярной основе через зависимого агента. Последним признается лицо, которое на основании договорных отношений с этой организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории последней от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от ее имени, создавая при этом правовые последствия именно для данной организации (п. 9 ст. 306 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2004 по делу N КА-А40/7755-04.

Таким образом, учитывая положения налогового законодательства РФ, можно выделить следующие основные признаки постоянного представительства, наличие которых в совокупности позволяет рассматривать деятельность иностранной организации в РФ через такое представительство:

- локализация места деятельности иностранной организации в России, организации коммерческого (производственного) процесса (в том числе через зависимого агента);

- фактическое ведение этой организацией предпринимательской деятельности на территории РФ;

- осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Квалификация деятельности организации-нерезидента в качестве постоянного представительства возможна лишь при условии, что фактические обстоятельства ее осуществления в целом отвечают всем перечисленным общим признакам. Подтверждением тому могут служить положения НК РФ, определяющие виды деятельности, факт осуществления которых автоматически не является необходимым и достаточным формальным основанием для признания постоянного представительства.

Во-первых, деятельность по созданию территориально обособленного подразделения (далее - отделение) иностранной организации на территории РФ сама по себе не создает для нее постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 по делу N А56-24202/04.

Во-вторых, при осуществлении иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера она также не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства, но при условии отсутствия указанных признаков такого представительства (п. 4 ст. 306 НК РФ). К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, а также содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией либо для целей простого подписания контрактов от ее имени, если их подписание происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2003 N 8349/02; Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2002 по делу N КА-А40/5398-02; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2003 по делу N А56-39616/02 и от 12.01.2006 по делу N А56-7935/2005.

В-третьих, без наличия всех общих признаков постоянного представительства следующие фактические обстоятельства деятельности иностранной организации на российской территории не считаются достаточными формальными основаниями для признания ее постоянного представительства (соответственно п. п. 5 - 9 ст. 306 НК РФ):

- владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций и иным имуществом на территории РФ, а также осуществление деятельности на территории РФ лицом, являющимся взаимозависимым с данной организацией, но при условии, что такое лицо не выступает в качестве ее зависимого агента <1>;

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06 по делу N А41-К2-5662/05.

- заключение указанной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ;

- предоставление данной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации при условии, что такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен <1>;

--------------------------------

<1> См. также: Постановление ФАС Поволжского округа от 01.08.2008 по делу N А72-8549/07.

- осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу за ее пределы товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов <1>;

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.1998 N 3846/97.

- осуществление иностранной организацией деятельности на территории РФ через независимого агента, т.е. через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности;

- осуществление деятельности на территории РФ лицом, являющимся взаимозависимым с иностранной организацией, но при условии, что такое лицо не выступает в качестве зависимого агента данной организации.

Законодательством могут предусматриваться и особые "адресные" исключения из правил квалификации деятельности в качестве постоянного представительства. Так, согласно п. 4.1 ст. 306 НК РФ факт осуществления лицом, являющимся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со ст. 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ, деятельности на территории РФ в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера Международного олимпийского комитета в течение периода организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. при наличии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение, а прекращает существование с момента завершения такой деятельности. Как было отмечено в п. 2.2.1 (раздела I) Методических рекомендаций по налогу на прибыль иностранных организаций, регулярной может признаваться деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с установленным порядком. В иных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" должно определяться на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае.

Специальные правила предусмотрены в отношении деятельности, связанной со строительными работами, а также с пользованием недрами и (или) с другими природными ресурсами. В последнем случае постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право иностранной организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности (п. 3 ст. 306 НК РФ). Если иностранная организация выполняет работы (оказывает услуги) другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства данной организации, применяются по аналогии правила, которые установлены в отношении принадлежащей нерезиденту строительной площадки и о которых речь пойдет далее.