3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении

имущества российских организаций

В целях устранения двойного налогообложения НК РФ предусматривает только для российских организаций возможность зачета при уплате налога в Российской Федерации в отношении принадлежащего данным организациям и расположенного на территории иностранного государства имущества фактически уплаченных ими за пределами территории РФ в соответствии с законодательством этого государства сумм налога на указанное имущество. С юридико-технической точки зрения порядок осуществления такого зачета в своей основе аналогичен рассмотренному выше правовому механизму зачета иностранных налогов при уплате российскими организациями налога на прибыль. Некоторые особенности предоставления зачета при уплате налога на имущество определяются специфическими параметрами его взимания.

В соответствии со ст. 386.1 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами территории РФ, не может превышать размера суммы налога, подлежащего уплате в Российской Федерации в отношении указанного имущества. Для осуществления зачета российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:

- заявление на зачет налога;

- документ об уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Названные документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ <1>.

--------------------------------

<1> См., например: письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.08.2009 N 16-15/085547.

Глава 14. Налог на доходы физических лиц

§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов

1.1. Правовая основа

В настоящее время правовое регулирование налога на доходы физических лиц в Российской Федерации осуществляется в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ, а также международных соглашений, заключенных Российской Федерацией с зарубежными странами и касающихся применения данного налога. Последние значительные изменения в данной области регулирования, касающиеся правил определения резидентства физических лиц, были утверждены и вступили в действие с 1 января 2007 г. <1>. Эти изменения имеют важное значение, поскольку уточняют порядок установления статуса резидентов (и, соответственно, нерезидентов) и устраняют некоторые проблемы, которые были связаны с нечеткостью ранее применявшихся норм. Для того, чтобы лучше представить наиболее существенные аспекты действующих правил определения резидентства физических лиц, стоит обратиться к предшествующим и хотя бы кратко воспроизвести их характерные особенности.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31 (1 ч.). Ст. 3436.

До 1 января 2007 г. физическое лицо не признавалось налоговым резидентом России, если оно фактически находилось на территории России менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ до внесения указанных изменений). Соответственно, физическое лицо могло быть признано налоговым резидентом только при условии нахождения на территории России в течение как минимум 183 дней в каждом календарном году. Буквальное прочтение действовавших в тот период правил позволяло говорить об "обнулении" стажа резидентства всех находящихся в России физических лиц на 1 января каждого года. На эту дату все они формально становились нерезидентами (со всеми вытекающими последствиями, прежде всего применением 30-процентной ставки налога к своим доходам) и могли получить статус резидента по прошествии нахождения на российской территории не менее 183 дней. На практике подход был не столь категоричен: на уровне Минфина России и налогового ведомства были сформулированы разъяснения, которые как "общие правила" позволили основной массе физических лиц, находившихся постоянно или с небольшими перерывами на территории России, сохранять статус ее налоговых резидентов. Так, согласно Методическим рекомендациям налоговым органам о порядке применения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ <1>, разъяснениям Минфина РФ <2> и ФНС РФ <3> в качестве налоговых резидентов РФ на начало отчетного периода могли рассматриваться:

--------------------------------

<1> Приказ МНС РФ от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 "Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (утратил силу).

<2> См, например: письмо Минфина РФ от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82 "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь".

<3> См., например: письмо ФНС РФ от 26.10.2005 N ВЕ-6-26/902@ "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь".

- граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;

- иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на начало отчетного периода в трудовых отношениях с организациями (включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ), предусматривающими продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней <1>.

--------------------------------

<1> Отмеченный подход нашел отражение и в договорной практике. См., например: Протокол от 24 января 2006 г. к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. // СЗ РФ. 2007. N 33. Ст. 4184.

С 1 января 2007 г. для целей уплаты налога на доходы стали применяться новые правила определения статуса резидентства физических лиц. Суть новых правил заключается в следующем:

- нормы, регулирующие вопросы резидентства физических лиц, полностью концентрируются в гл. 23 НК РФ, т.е. из ст. 11 НК РФ были исключены общие определения резидентов (нерезидентов) - физических лиц;

- налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ);

- период нахождения физического лица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 мес.) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ);

- налоговыми резидентами РФ независимо от фактического времени нахождения на ее территории признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Наиболее важное значение имеет новый порядок исчисления срока для теста на резидентство физического лица. В соответствии с данным порядком период нахождения физического лица на российской территории для определения его налогового статуса рассчитывается в течение 12 следующих подряд месяцев, а не календарного года. Таким образом, указанный 12-месячный период может начаться в предыдущем календарном году и продолжиться в следующем. Непосредственно срок нахождения на российской территории физического лица для признания его налоговым резидентом РФ в течение 12 следующих подряд месяцев остался прежним - 183 календарных дня. Данный срок определяется как фактическое время нахождения физического лица на территории РФ в течение 12 следующих подряд месяцев: он может быть выдержан подряд, вследствие постоянного нахождения лица в пределах РФ, либо рассчитан суммарно исходя из времени фактического пребывания на российской территории и периодов отсутствия на ней, но в любом случае в течение 12 следующих подряд месяцев <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: письма Минфина РФ от 18.06.2007 N 03-04-06-01/191 и от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210.

Стоит обратить внимание на то, что НК РФ разделяет понятия "календарный год" (т.е. год, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря) и "год" как период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд (ст. 6.1 НК РФ). Кроме того, течение срока, установленного законодательством о налогах и сборах, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Таким образом, для целей установления резидентства физического лица 183-дневный срок начинает исчисляться на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия на территорию РФ, а календарная дата дня отъезда за ее пределы включается в количество дней фактического нахождения на российской территории. По мнению Минфина РФ, "при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда" <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 04.07.2008 N 03-04-06-01/187.