1.3. Налогообложение дивидендов, процентов

и авторских вознаграждений

Правила налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений установлены соответственно в ст. ст. 10, 11 и 12 Типового соглашения. В этих же статьях даются определения указанным видам доходов и закрепляются общие и специфические правила их налогообложения. В Российско-французской налоговой конвенции данные платежи определяются более сжато, отсутствуют некоторые элементы, детализирующие их состав. Так, в данной Конвенции не приводится содержащееся в Типовом соглашении указание, что к дивидендам относятся доходы (в том числе в форме процентов), на которые распространяется режим налогообложения доходов от акций в соответствии с налоговым законодательством, касающимся "недостаточной капитализации", того договаривающегося государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. Также в Конвенции не уточнено, что в доходы от авторских прав и лицензий включаются платежи за предоставление технических услуг и технического содействия, когда такие услуги оказываются в дополнение к продаже, использованию или предоставлению для использования и передаче указанной информации <1>. Вместе с тем по многим позициям правила налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений Типового соглашения и Российско-французской налоговой конвенции похожи.

--------------------------------

<1> В Российско-французской налоговой конвенции, напротив, указано (п. 2 ст. 11), что для целей ее применения штрафы за просроченные платежи не рассматриваются в качестве процентов. Термин "проценты" не включает элементы дохода, рассматриваемые как дивиденды и, соответственно, наоборот (п. 3 ст. 10).

Государство-источник выплаты дивидендов, процентов и авторских вознаграждений определяется в Типовом соглашении через резидентсво их плательщика. В отношении двух последних видов платежей также уточняется, что они возникают в договаривающемся государстве, если плательщиком является правительство этого договаривающегося государства, его политическое подразделение или местный орган власти. Если лицо, выплачивающее проценты или доходы от авторских прав и лицензий, независимо от того, является ли оно резидентом договаривающегося государства или нет, имеет в договаривающемся государстве постоянное представительство, в связи с которым возникла задолженность, по которой производятся указанные платежи, а расходы по их выплате несет такое постоянное представительство, то считается, что данные проценты и доходы от авторских прав и лицензий возникают в договаривающемся государстве, в котором находится постоянное представительство (п. 5 ст. 10, п. 4 ст. 12 и п. 4 ст. 11 российско-французской налоговой конвенции).

В соответствии с положениями Типового соглашения дивиденды, проценты и авторские вознаграждения, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве и в первом договаривающемся государстве, но в последнем только на определенных условиях (соответственно п. п. 1 - 2 ст. 10, п. п. 1 - 2 ст. 12). В договаривающемся государстве, в котором возникают проценты и (или) доходы от авторских прав и лицензий, они могут облагаться налогом в соответствии с его законодательством в размере, не превышающем 10% от общей суммы процентов и (или) доходов от авторских прав и лицензий (при условии, что получатель, имеющий фактическое право на них, является резидентом другого договаривающегося государства) <1>. Государство, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды (а получатель, имеющий фактическое право на дивиденды, является резидентом другого договаривающегося государства), может взимать налог, не превышающий:

--------------------------------

<1> Российско-французская налоговая конвенция полностью передает право на взимание налогов с процентов и доходов от авторских прав и лицензий государству, резидентом которого является их фактический получатель (п. 1 ст. 11). См. также: Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2004 N КА-А40/10699-04-п по делу N А40-48367/02-109-628.

- 10% общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на них, является компания, которая прямо владеет не менее чем 25% капитала компании, выплачивающей дивиденды, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 100 тыс. евро или эквивалентную сумму в рублях;

- 15% общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Российско-французская налоговая конвенция устанавливает более детальные правила налогообложения дивидендов в государстве, резидентом которого является выплачивающая дивиденды компания (п. 2 ст. 10) <1>. В этом государстве взимаемый налог не может превышать:

--------------------------------

<1> Данные правила не затрагивают налогообложение компании в отношении прибыли, из которой выплачиваются дивиденды.

а) 5% валовой суммы дивидендов при одновременном соблюдении следующих условий. Во-первых, фактическим получателем является юридическое лицо, которое вложило инвестиции (независимо от их формы или вида) в компанию, выплачивающую дивиденды, общей стоимостью не менее суммы, эквивалентной 500 тыс. фр. франков <1> (стоимость каждой инвестиции оценивается на дату ее осуществления). Во-вторых, фактическим получателем дивидендов является компания, подлежащая обложению налогом на прибыль в соответствии с общим режимом, предусмотренным налоговым законодательством договаривающегося государства, чьим резидентом она является, и которая освобождается от уплаты этого налога с названных дивидендов;

--------------------------------

<1> О порядке пересчета национальных валют европейских государств - членов Европейского союза в евро см.: письмо ЦБ РФ от 15.11.2001 N 29-5-1-8/3801 "Описание и технические характеристики банкнот и монет евро"; письмо Минфина РФ от 08.05.2003 N 04-06-02/09; письмо МНС РФ от 16.06.2003 N РД-6-23/664@ "О порядке применения статьи "дивиденды" отдельных соглашений об избежании двойного налогообложения".

б) 10% валовой суммы дивидендов, если выполняется только одно из названных выше условий;

в) 15% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2004 N КА-А40/910-04.

Указанные в Типовом соглашении правила налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений не применяются, если имеющее фактическое право на эти виды доходов лицо, являясь резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, либо в котором возникают проценты или доходы от авторских прав и лицензий) через расположенное там постоянное представительство, и эти выплаты связаны с таким постоянным представительством (п. 5 ст. 10 и п. 5 ст. 11 и п. 4 ст. 12) <1>. В данном случае применяется режим налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности, установленный ст. 7 Типового соглашения. Не предоставляются ограничения ставки налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений, возникающих в договаривающемся государстве и выплачиваемых постоянному представительству предприятия другого договаривающегося государства, расположенного в третьем государстве (п. 7 ст. 10, п. 7 ст. 12 и п. 8 ст. 11) <2>.

--------------------------------

<1> Как уже отмечалось выше, указанные правила налогообложения дивидендов, процентов и авторских вознаграждений не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, которые связаны с возникновением или передачей прав, в отношении которых производятся такие выплаты, было получение льгот (п. 8 ст. 10, п. 8 ст. 12 и п. 9 ст. 11). В Российско-французской налоговой конвенции аналогичные положения отсутствуют.

<2> В Российско-французской налоговой конвенции аналогичные положения отсутствуют.

Независимо от установленных в Типовом соглашении правил налогообложения дивидендов и процентов они не подлежат налогообложению в государстве-источнике при соблюдении двух условий: во-первых, лицом, имеющим фактическое право на их получение, является пенсионный фонд другого договаривающегося государства; во-вторых, право на их получение возникло за счет пенсионных накоплений (п. 3 ст. 10, подп. "c" п. 3 ст. 11). Кроме того, установлено два "зеркальных" правила налогообложения процентов (подп. "a" и "b" п. 3 ст. 11):

- проценты, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые правительству другого договаривающегося государства, его политическому подразделению или учреждению (включая финансовое), полностью принадлежащему этому правительству или политическому подразделению, освобождаются от налогообложения в первом указанном государстве;

- проценты по ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам, выпущенным правительством договаривающегося государства, его политическим подразделением или учреждением (включая финансовое), полностью принадлежащим этому правительству или политическому подразделению, облагаются налогами только в этом государстве <1>.

--------------------------------

<1> Российско-французская налоговая конвенция не содержит данных правил.

Типовое соглашение и Российско-французская налоговая конвенция предусматривают (соответственно п. п. 6 и 5 ст. 10) следующее исключение из правил уплаты налогов с дивидендов, затрагивающее проблему экономического многократного налогообложения. Если компания, являющаяся резидентом одного договаривающегося государства, получает прибыль или доход из другого договаривающегося государства <1>, последнее не может взимать никаких налогов с дивидендов, выплачиваемых этой компанией, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого государства либо когда участие, в отношении которого выплачиваются дивиденды, действительно связано с постоянным представительством или постоянной базой, находящимися в этом другом государстве, которым также не может взиматься налог с нераспределенной прибыли компании, даже если выплачиваемые дивиденды или нераспределенная прибыль состоят полностью или частично из прибыли или дохода, возникающих в этом другом договаривающемся государстве.

--------------------------------

<1> В Типовом соглашении указывается: "получает прибыль или доход от другого Договаривающегося Государства". Это является, видимо, опечаткой, учитывая дальнейшие формулировки рассматриваемых положений.

В отношении налогообложения процентов и авторских вознаграждений Типовым соглашением и Российско-французской налоговой конвенцией (соответственно п. 7 ст. 11 и п. 6 ст. 12; п. 5 ст. 11 и ст. 12) предусмотрены дополнительные меры против злоупотребления предоставляемыми им льготами. Если при наличии особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на указанные выплаты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма таких выплат превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом при отсутствии таких отношений, то положения в части налогообложения процентов и авторских вознаграждений применяются только к последней указанной сумме. Избыточная часть платежа подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого из договаривающихся государств с учетом других конвенционных положений.