§ 2. Налоговая база и правила уплаты

2.1. Налоговая база

Налоговая база для целей исчисления НДС при совершении операций на территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, определяется налогоплательщиком самостоятельно по правилам, установленным гл. 21 НК РФ, и в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров, работ, услуг (ст. 153). Данные правила включают как общие положения, относящиеся к "обычным" операциям (объектам реализации), так и специальные нормы, регламентирующие особые условия определения налоговой базы.

По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) устанавливается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная на основании цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (ст. 154 НК РФ). Если налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оплата получена авансом, налоговая база исчисляется из суммы полученной оплаты с учетом налога. Затем при отгрузке товаров (работ, услуг), в счет ранее полученной предоплаты, налоговая база определяется налогоплательщиком в общем порядке. Данное правило не действует, если авансом оплачена поставка товаров, изготовление которых связано с длительным (свыше 6 мес.) производственным циклом, либо которые облагаются по налоговой ставке 0% или не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) и от передачи имущественных прав исчисляется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Если налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) применяются различные налоговые ставки, то налоговая база определяется отдельно по каждому виду операций с товарами (работами, услугами), облагаемому по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база исчисляется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. При этом выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую установленному моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, или на дату фактического осуществления расходов. Для перерасчета в рубли полученной в иностранной валюте выручки от реализации вывозимых с российской территории в соответствии с таможенными процедурами экспорта и транзита товаров, а также вывоза припасов (и связанных с этим работ, услуг) применяется курс ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Особенности определения налоговой базы касаются некоторых операций, отличающихся "нестандартными" характеристиками экономических условий осуществления (например, товарообменные операции, форвардные и фьючерсные сделки) правового положения объекта (например, передача судов без регистрации их в России), правового статуса участников (например, реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками) и проч. Кроме того, специальные правила установлены для определения налоговой базы при определенных формах расчетов по оплате товаров (работ, услуг) и при реорганизации организаций (соответственно в ст. ст. 162 и 162.1 НК РФ), а также в случаях:

- передачи имущественных прав (ст. 155 НК РФ);

- получения дохода на основе договоров поручения, комиссии или агентских соглашений (ст. 156 НК РФ);

- при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи (ст. 157 НК РФ);

- реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (ст. 158 НК РФ);

- совершения операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (ст. 159 НК РФ);

- ввоза товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (ст. 160 НК РФ);

- возложения обязанностей по расчету налоговой базы на налоговых агентов (ст. 161 НК РФ).

Акцентируя внимание на особенностях обложения НДС операций по реализации "внутри" территории РФ товаров (работ, услуг) с участием нерезидентов, можно выделить следующие типовые ситуации применения правил определения налоговой базы по данным операциям.

Во-первых, нерезиденты (иностранные лица), осуществляющие деятельность на территории РФ, могут состоять на налоговом учете и выполнять все обязанности плательщика НДС в общем порядке, включая определение налоговой базы по операциям, совершаемым ими на российской территории. Другими словами, применяется порядок, установленный для резидентов (российских организаций).

Во-вторых, налоговая база при реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) нерезидентами (иностранными лицами) <1>, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определяется (при совершении каждой операции) налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). В данном случае налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных нерезидентов. Налоговые агенты обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от исполнения ими обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и иных обязанностей, установленных налоговым законодательством (п. 2 ст. 161 НК РФ).

--------------------------------

<1> Необходимо отметить, что в данном случае понятие "иностранные лица (нерезиденты)" охватывает лишь организации и индивидуальных предпринимателей, которые, собственно, и признаются плательщиками НДС. Таким образом, в случае приобретения товаров у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем и не состоящего на налоговом учете в России, российская организация не признается налоговым агентом по НДС. Подробнее см.: письмо Минфина РФ от 27.12.2012 N 03-07-08/350.

В-третьих, возможна ситуация, когда нерезиденты, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, реализуют на российской территории товары на основе договоров поручения, комиссии или агентских соглашений с организациями и индивидуальными предпринимателями. Если такие организации (предприниматели) участвуют в расчетах по данным операциям, то они также признаются налоговыми агентами и обязаны определять налоговую базу по данным операциям как стоимость указанных товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ (применяемого также и налоговыми агентами в отношениях с нерезидентами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков), признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Специальные правила установления даты определения налоговой базы действуют при реализации "экспортных" товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%. В данном случае такой датой является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, необходимых для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Момент определения налоговой базы при реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в общем порядке, если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день, считая:

- с даты помещения товаров под соответствующие таможенные процедуры. Данное правило применяется, если в отношении отдельных операций не предусмотрены дополнительные особенности;

- со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенные процедуры либо свидетельствующей о помещении вывозимых с территории РФ продуктов переработки под процедуру транзита. Данное правило применяется только в отношении реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), непосредственно связанных с транспортировкой товаров, помещенных под процедуру таможенного транзита, экспортируемых за пределы территории РФ, вывозимых с ее территории в качестве продуктов переработки на территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг).