- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
4.3. Сравнительная характеристика
Типовых налоговых конвенций ОЭСР и ООН
Положения Типовых налоговых конвенций ОЭСР и ООН неоднократно анализировались зарубежными и отечественными авторами, в том числе и в сравнительно-правовом ключе <1>. Представляется, что наиболее полный дополнительный материал в отношении текстов этих документов собран в официальных комментариях к ним. Последние выступают в качестве детализированных разъяснений, а также содержат подробную информацию об истории развития основных институтов, категорий и понятий. Комментарии, подготовленные ОЭСР, отличаются от аналогичного по характеру документа, разработанного ООН, прежде всего объемом <2> и, как следствие, большей детализацией, а также охватом фактического и исторического материала.
--------------------------------
<1> См., например: Кашин В.А. Указ. соч. С. 103 - 121; Шмидт-Тренц Х.Й., Плате Ю., Пашке М. и др. Основы германского и международного экономического права: Учебное пособие / СПб.: ИД Санкт-Петербургского государственного университета, Юридический факультет СПбГУ, 2007. С. 539 - 559; Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 65 - 123; Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 126 - 127; Qureshi A.H. Op. cit. P. 369 - 606; Raad C. van. Model Income Tax Treaties: a Comparative Presentation of the Texts of the Model Double Taxation Conventions on Income and Capital of the OECD (1963 and 1977) United Nations (1980) and United States (1981). Deventer: Kluwer, 1983 (сайт IBFD (отдел "Library Catalogue", подраздел "Tax Research", раздел "Services"): http://www.ibfd.org (дата последнего посещения - 19.03.2009)).
<2> Объем комментариев к Типовой налоговой конвенции ООН составляет примерно 400 "стандартных" страниц, а аналогичный документ ОЭСР примерно в 4 раза больше.
Типовые налоговые конвенции ОЭСР и ООН, являясь результатом многолетней работы, сегодня относятся к наиболее востребованным документам в области регулирования международного налогообложения. Не углубляясь в нюансы их текстов и нормотворческой техники, можно отметить наиболее существенные сходства и отличия между ними.
Типовые налоговые конвенции ОЭСР и ООН "количественно" имеют больше сходств, чем отличий (тем не менее это не делает их взаимозаменяемыми). Сходство данных документов в первую очередь выражается в том, что они:
- разработаны в рамках международных организаций;
- представляют собой проект двустороннего налогового соглашения;
- носят рекомендательный характер, предусматривающий возможность для договаривающихся сторон изменять их и включать в них иные положения;
- формулируют основные принципы устранения двойного налогообложения;
- стандартизируют категории, понятия, критерии, которые находят применение не только в международных соглашениях, но и в национальных законодательствах;
- сопровождаются постатейными комментариями, которые позволяют уточнять содержание терминов и сферу применения норм;
- применяются в отношении резидентов договаривающихся сторон. При этом резидентство определяется по национальному законодательству, а в случае коллизии предусмотрен механизм принятия однозначного решения;
- распространяются только на некоторые прямые налоги, как правило, относящиеся к федеральным (центральным).
Обе Типовые налоговые конвенции имеют схожую структуру, в которой можно выделить следующие основные элементы:
- общие правила применения документа по кругу лиц, по объектам налогообложения, в пространстве;
- определение основных понятий;
- правила распределения прав договаривающихся сторон на налогообложение отдельных видов доходов;
- методы устранения двойного налогообложения при коллизии указанных прав;
- обязательства о недискриминации налогоплательщиков;
- положения о сотрудничестве в обмене информацией и по административным вопросам по урегулированию споров;
- условия о вступлении в силу и о прекращении действия.
Основное базовое, т.е. заложенное при разработке, отличие Типовых налоговых конвенций ОЭСР и ООН - ориентация на разные принципы обложения доходов и имущества, устанавливающие распределение прав налоговых юрисдикций на взимание с них налогов. Здесь наблюдается противоречие между интересами экономически развитых государств, выступающих экспортерами капитала и технологий, и развивающимися странами, которые преимущественно являются реципиентами иностранных инвестиций. Преследуя одинаковые цели и стремясь обеспечить контроль над налогооблагаемой базой и налоговые поступления в свой бюджет, первые отстаивают преимущественное использование в налогообложении принципа резидентства, а вторые - места источника дохода. При этом аргументы, приводимые в обоснование обеих позиций, достаточно значимые, что затрудняет поиск компромиссов.
Развитые страны подтверждают свои претензии на основании того факта, что материальная основа инвестиций, направляемых их налоговыми резидентами в зарубежные государства, создана на территории этих стран и благодаря их экономической системе. Из чего делается вывод, что преимущественное право на налогообложение доходов от таких инвестиций в силу их экономической связи с данными государствами принадлежит последним. Развивающиеся страны в обоснование своих налоговых требований указывают на то обстоятельство, что возникновение потенциального налогооблагаемого дохода становится возможным благодаря их экономике. Следовательно, такие доходы неразрывно связаны с территорией этих государств, и именно они имеют преимущественные права на взимание с них налогов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Хуммель Р., Козлов Е.Ю. Указ. соч. С. 44.
Типовая налоговая конвенция ОЭСР отдает приоритет принципу резидентства (или глобальному принципу налогообложения), что означает преимущественное право на обложение дохода в стране резидентства налогоплательщика. При этом страна - источник дохода должна ограничить объем своих фискальных притязаний, либо освобождая от налогообложения на своей территории указанные в соглашении виды доходов резидентов другого договаривающегося государства, либо устанавливая в их отношении специальную пониженную ставку (или ограничивая предельную величину налоговой базы).
Кроме того, если нерезидент получает в такой стране доходы от находящихся на ее территории источников либо своего постоянного представительства, и эта страна удерживает с них налоги, государство резидентства налогоплательщика предоставляет ему право уменьшить налоговое бремя путем соразмерного сокращения налоговых выплат на величину уплаченных налогов в первой стране (через предоставление налоговых кредитов либо налоговых освобождений). При этом освобождения, пониженные ставки, виды облагаемых в соответствии с конкретным договором доходов исчерпывающим образом описываются в последнем. Такой подход, основанный на принципе резидентства, более отвечает интересам развитых стран, которые имеют сопоставимый уровень экономического развития и резидентами которых, как правило, являются транснациональные компании и основные экспортеры капитала, получающие значительную долю доходов от зарубежных инвестиций.
Типовая налоговая конвенция ООН основывается на принципе источника дохода, который предполагает преимущественное право на налогообложение в странах, где такой доход формируется. Обеспечивается это право страны-источника за счет расширенного понимания постоянного представительства в налоговых целях. Это обычно достигается путем классификации большинства видов активности нерезидента на иностранной фискальной территории как деятельности, приводящей к образованию такого представительства. К тому же расширение прав страны-источника также осуществляется через минимизацию ее обязательств по снижению налогов на доходы нерезидентов, полученные последними на ее территории не от деятельности их постоянных представительств (т.е. на т.н. "пассивные доходы").
Типовая налоговая конвенция ОЭСР предлагает для избежания двойного налогообложения в стране резидентства два альтернативных метода - налоговых освобождений и налоговых кредитов (зачетов). В то время как Типовая налоговая конвенция ООН предусматривает только последний.
Кроме того, очевидное и значительное различие современных текстов рассматриваемых документов проистекает из принятых в рамках этих Организаций несовпадающих практик доработки и совершенствования ранее утвержденных норм. Подход ОЭСР ориентирован на перманентную адаптацию к новейшим тенденциям в сфере налогообложения на основе широкой дискуссии и учета мнений всех заинтересованных сторон. Вследствие чего в Конвенции ООН меньше места отводится вопросам административно-информационного сотрудничества, мерам против уклонения от уплаты налогов и не предусматривается возможность оказания содействия по взысканию налогов.
Если сравнивать положения Типовых налоговых конвенций ООН и ОЭСР в части правил устранения (предотвращения) повторного налогообложения, недискриминации и взаимопомощи (на момент последней актуализации Конвенции ООН), то строго говоря, между ними имеется около трех десятков текстуальных отличий. В 1998 г. был опубликован отчет экспертной группы, изучавшей практическую значимость данных несоответствий. В частности, в нем отмечено:
- лишь 7 отличительных положений были включены менее чем в десять налоговых конвенций, подписанных после 1980 г. с участием развивающихся стран;
- 16 "особых" положений получили наибольшее распространение в договорной практике, но только 8 из них чаще используются развивающимися странами, чем индустриальными государствами;
- Типовая налоговая конвенция ООН не обладает эксклюзивными характеристиками, которые бы подтверждали ее предназначение;
- предусмотренный документами ООН механизм актуализации и модернизации текста ее Типовой налоговой конвенции работает неэффективно;
- Типовая налоговая конвенция ОЭСР и существующая практика ее применения создают необходимые условия для обеспечения "специфических" интересов развивающихся государств (проблема здесь состоит не в том, в каком документе формализовать их особый подход, а в том, чтобы сначала ясно согласовать общую позицию развивающихся стран) <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Schaffner J. Op. cit. P. 26.