§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании

международной экономической деятельности

Деление налогов на прямые и косвенные является достаточно условным <1>. Это касается и иной классификации налогов, поскольку последним присущи постоянная модернизация, усложнение техники взимания, национальная специфика. Тем не менее при рассмотрении налогового регулирования международной экономической деятельности в Российской Федерации предполагается использовать указанное деление налогов, поскольку оно позволяет изучать и совершенствовать механизм налогообложения, а также создает предпосылки для того, "чтобы возможно было законодательно закрепить возможность переложения и установить ясный и определенный принцип для распределения юрисдикции" <2>.

--------------------------------

<1> О критике классификации налогов на прямые и косвенные см., например: Соколов А.А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 93 - 120.

<2> Кудряшова Е.В. Теория и практика косвенного налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 12; СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечалось выше, в науке и в позитивном праве отсутствуют общепринятые основания разделения налогов на прямые и косвенные. Оставляя поиск их универсального определения, в настоящей работе используется жесткая привязка конкретных видов обязательных платежей к данным группам (т.е. через формулирование соответствующих перечней видов налогов) на основе общих признаков и принципов классификации, которые сложились в финансово-экономических и юридических исследованиях. Такой подход применяется в правотворческой технике, в частности, когда в тексте документа дается определение прямых (косвенных) налогов через прямое указание видов обязательных платежей, относящихся к этим группам. Например, для целей международного налогового регулирования обычно используется описательное определение: "налоги на прибыли и доходы, а также налоги на прирост капитала и налоги на фонд заработной платы и любые другие идентичные или аналогичные им по существу налоги. При этом каждая страна составляет собственный список налогов, которые она относит к числу подоходных" <1>.

--------------------------------

<1> Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Магистр, 2007. С. 94.

С учетом высказанных аргументов порядок налогообложения международной экономической деятельности в Российской Федерации предполагается проанализировать на основе правил регулирования установленных законодательством РФ прямых налогов (налогов на прибыль и имущество организаций, налога на доходы физических лиц) и косвенных налогов (НДС, взимаемого при совершении операций "внутри" территории РФ). Принимая во внимание, что деятельность нерезидентов часто связана с внешнеэкономическими операциями, также рассматриваются правила применения косвенных налогов в отношении данных операций. При этом наряду с НДС и акцизами затрагиваются и таможенные пошлины, налоговая природа которых, несмотря на новеллы законодательства и продолжающиеся дискуссии об их месте в налоговой системе, не претерпела, как представляется, изменений.

Указанные виды прямых и косвенных налогов, выбранные для дальнейшего анализа, достаточно рельефно отражают специфику налогообложения международной экономической деятельности. В свою очередь, правовой анализ такой специфики далее предполагается провести, сосредоточив основное внимание на установленных в Российской Федерации правилах уплаты налогов нерезидентами. Это, впрочем, не исключает и обращение к вопросам регулирования налогообложения объектов, возникающих у российских налоговых резидентов вследствие осуществления ими международной экономической деятельности.

За исключением случаев, когда прямо установлено, что нерезиденты (иностранные организации) не несут налоговых обязательств в отношении отдельных объектов налогообложения, правила взимания большей части иных обязательных платежей, установленных законодательством РФ, также не исключают возможности возникновения у нерезидентов обязанностей по их уплате. Однако данные правила либо не предусматривают специальных требований в отношении иностранных лиц (т.е. применяется общий порядок их уплаты налоговыми резидентами РФ <1>), либо в силу особых условий отдельных видов деятельности иностранные организации обязаны получить такой же налоговый статус, каким обладают российские лица. Нерезиденты могут осуществлять на территории РФ операции, приводящие к возникновению объекта налогообложения, самостоятельно (через свое постоянное представительство, например, в форме филиала) либо через создание самостоятельного дочернего или совместного предприятия. Последнее, в частности, необходимо в случае организации производственной деятельности, требующей наличия промышленного и иного оборудования и обладания лицензиями и иными специальными разрешениями для ее осуществления <2>.

--------------------------------

<1> Например, в соответствии со ст. 333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица.

<2> Так, согласно ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Плательщики налога на добычу полезных ископаемых подлежат по общему правилу постановке на учет в данном качестве по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ (ст. 335 НК РФ).

Признание деятельности иностранной организации в России как ведущейся через ее постоянное представительство не только влияет на порядок взимания налога на прибыль такой организации, но и затрагивает ее налоговый статус в целом, отражаясь на объеме обязанностей по уплате ею иных налогов. Так, иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в России и состоящая на учете в налоговых органах, выступает самостоятельным налогоплательщиком по НДС, а также при выплате вознаграждений своим работникам (иным физическим лицам) выполняет функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы указанных лиц.

В основе применения нерезидентами специальных налоговых режимов можно выделить следующий алгоритм. Некоторые из таких режимов могут применяться нерезидентом на общих основаниях, при этом он фактически утрачивает свой особый статус, поскольку в силу участия в производственной деятельности на территории РФ несет общий объем налоговых обязанностей, возлагаемых на российские организации. Например, данная ситуация возможна при применении установленной гл. 26.1 НК РФ системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога). Аналогичным образом в гл. 26.4 НК РФ регулируется использование специального налогового режима в рамках выполнения соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". "Участниками соглашения о разделе продукции (СРП) могут быть только государство и юридические лица, физические лица не являются участниками СРП. Существует два типа раздела продукции - стандартный и прямой. При прямом разделе продукции продукция делится на долю государства и долю инвестора, т.е. без выделения компенсационной продукции, при этом инвестор освобождается от уплаты ряда налогов. В основу стандартного раздела продукции заложено сокращение числа уплачиваемых налогов и обязательных платежей с их заменой разделом продукции (частью прибыльной доли)" <1>.

--------------------------------

<1> Хисматуллина Е.Г. Влияние налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции на привлечение инвесторов в российскую экономику // Финансовое право. 2008. N 6. С. 24 - 25. О применении налогов в рамках специального налогового режима, применяемого при выполнении соглашений о разделе продукции, см., например: Воробей Ю.Л. О налогообложении при выполнении соглашений о разделе продукции // Налоговый вестник. 2004. N 1; СПС "КонсультантПлюс".

Законодательство может предусматривать ограничения по использованию нерезидентами специальных налоговых режимов. Так, в соответствии с подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ иностранные организации в принципе не смогут применять упрощенную систему налогообложения независимо от того, есть у них обособленные подразделения или нет. Существенное ограничение установлено для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Согласно подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ организация, доля участия в уставном капитале которой других юридических лиц составляет более 25%, не имеет права использовать данный специальный режим. Как указано в разъяснении Минфина РФ, это ограничение распространяется и на филиалы иностранных компаний <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина РФ от 03.03.2009 N 03-11-06/3/50.