1.3. Принцип территориальности
Для теоретического обоснования связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией могут использоваться различные критерии, среди которых основное место занимают резидентство (налоговый домицилий, налоговое присутствие) и место получения дохода либо совершения налогооблагаемой операции. В общем данные критерии можно рассматривать как проявление практического применения принципа территориальности налогообложения: первый критерий ориентирован на привязанность субъекта, а второй - налогооблагаемого объекта к территории государства. Вместе с тем, сама категория "территориальность" и принцип территориальности в правовом механизме налогового регулирования международной экономической деятельности пока не воспринимаются однозначно в отечественных и зарубежных исследованиях.
Территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией государства, вследствие наличия которой соответственно на указанных лиц возлагаются обязанности по уплате налогов в этом государстве либо в нем облагаются налогами данные объекты. Основные аргументы в пользу такого взгляда на территориальность налогообложения:
- сфера применения налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин;
- суверенитет государства не может выходить за его территориальные пределы. Это накладывает организационно-правовые ограничения в осуществлении контроля за зарубежными операциями и в обеспечении уплаты налога с возникающих вследствие таких операций объектов;
- экономически неоправданно облагать налогами доходы лиц, которые не пользовались публичными услугами данного государства.
Как отметил К. Розье, налог территориален. Он может, в принципе, затрагивать: имущество, расположенное на фискальной территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; лиц, которые живут в этом государстве или являются его резидентами; факты потребления или использования имущества на территории данного государства <1>.
--------------------------------
<1>
См.: Rosier C.
.
P.: Fernand Aubier. Editions Montaigne, 1936. P. 55.
Максимально обобщая различные мнения относительно категории "территориальность" (или принципа территориальности) в налогообложении, можно отметить, что они используются в широком и узком значениях. В широком значении территориальность означает налогообложение не только объектов, находящихся на территории данного государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с его территорией, обязанность по уплате налогов с их доходов (иных объектов), которые возникли у этих лиц на территориях других стран <1>. В узком значении территориальность (принцип территориальности) в налогообложении фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и с принципом налогообложения у источника образования доходов <2>. Так, В.А. Кашин, сравнивая критерии резидентства и территориальности, в отношении последнего замечает: он "устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране" <3>.
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2005. С. 15 - 22; Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. СПб.: Изд-во Михайлова В.А., 2006. С. 122 - 123.
<2> См.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 122.
<3> Кашин В.А. Указ. соч. С. 28. См. также: Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: РУДН, 2000. С. 22.
Сравнивая рассматриваемые значения территориальности, А.И. Погорлецкий пишет: "Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей налоговой юрисдикции. Фактически принцип территориальности - комбинация принципа резидентства (глобального принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования" <1>.
--------------------------------
<1> Погорлецкий А.И. Указ. соч. С. 123.
Место получения (источника) дохода имеет важное значение в регулировании налогообложения международной экономической деятельности. Включение данной категории в налогово-правовой механизм позволило сформулировать соответствующий принцип последнего - налогообложение у источника дохода. Согласно данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве. Физическое присутствие на территории указанного государства лица, которое получает такие доходы, наличие у него устойчивых экономических, политических и иных связей с этим государством не относятся к необходимым условиям возникновения обязанности по уплате налогов. Такая обязанность основана на формальной конструкции налогового присутствия - совершении лицом на территории государства фактических или юридических действий либо выполнении таких действий третьими лицами в его пользу, следствием чего является возникновение объектов, подлежащих обложению налогами в данном государстве. Таким образом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех доходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения.