1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога

Полученные иностранной организацией доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с ее предпринимательской деятельностью через постоянное представительство, являются объектом налогообложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (п. 3 ст. 309 НК РФ). Налоговая база по рассматриваемым доходам и сумма налога, удерживаемого с них, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления этих расходов (п. 5 ст. 309 НК РФ).

При определении налоговой базы по доходам от источников в Российской Федерации расходы могут зачитываться только в отношении сумм доходов, указанных в п. п. 5 - 6 таблицы, приведенной выше (т.е. доходы от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России, и доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на ее территории). При этом расходы вычитаются в порядке, предусмотренном ст. 268 и ст. 280 НК РФ, и при условии, что к дате выплаты указанных видов доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего с них налог, имеются представленные иностранной организацией - получательницей доходов документально подтвержденные сведения о таких расходах (п. 4 ст. 309 НК РФ).

К сожалению, НК РФ не содержит положений, уточняющих порядок применения нормы о налогообложении дохода от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Представляется, что такие уточнения не стали бы лишними. В настоящее время отсутствует четкое и содержательное юридическое определение категории "недвижимое имущество, находящееся на территории РФ", нет форм учета и отчетности, специально аккумулирующих информацию стоимости такого показателя, как "недвижимое имущество", отсутствуют единая методика и способ оценки данного вида актива, не установлены источники информации, на основании которых можно было бы установить фактическую долю имущества и которые могли бы использоваться налогоплательщиком (налоговым агентом). Кроме того, не определена дата, на которую необходимо производить установление доли недвижимости в активах организации. Частично указанные вопросы освещаются в ведомственных разъяснениях <1>.

--------------------------------

<1> См., например: письмо ФНС РФ от 07.02.2013 N ЕД-4-3/1828@ "Об определении доли недвижимого имущества в составе активов российской организации" (вместе с письмом Минфина РФ от 01.11.2012 N 03-08-13).

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, по общему правилу исчисляется и удерживается при каждой их выплате налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ) <1>. В качестве последних признаются выплачивающие указанные виды доходов нерезиденту российские организации, а также иностранные, если они осуществляют деятельность в Российской Федерации через свои постоянные представительства (п. 1 ст. 310 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<1> См. также: Шубин Д.А. Налоговые риски при невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию налога с иностранного лица // Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов правоприменительной практики. М.: Статут, 2004. Вып. 1 / Сост. Е.В. Овчарова. С. 57 - 61.

<2> Видимо, стоит специально подчеркнуть, что налоговым агентом по налогу на прибыль в отношении выплат в пользу организаций-нерезидентов могут быть только российские организации или имеющие состоящее на налоговом учете постоянное представительство иностранные организации. Таким образом, индивидуальные предприниматели, осуществляющие такие выплаты, не признаются налоговыми агентами. См., например: письмо Минфина РФ от 27.03.2012 N 03-03-07/9.

В отношении доходов, полученных в рамках договора доверительного управления, учредителем или выгодоприобретателем по которому является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, в качестве налогового агента выступает доверительный управляющий, обладающий статусом российской организации либо иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (п. 6 ст. 309 НК РФ). Налог с доходов в денежной форме, выплачиваемых иностранным организациям, по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г. (а также по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ), исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим соответственно выплату (перечисление) указанных доходов налогоплательщику или в котором открыты указанные счета (абз. 9 - 10 ст. 310, ст. 310.1 НК РФ).

Налог исчисляется и удерживается налоговым агентом в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ). Затем не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения ею доходов, сумма налога перечисляется в федеральный бюджет в валюте РФ (абз. 7 п. 1 ст. 310, п. 2 ст. 287 НК РФ). Это правило применяется, если НК РФ не предусматривает иного порядка (например, допускается возможность самостоятельной уплаты налога иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и состоящей на налоговом учете). Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению у получателя доходов по специальным ставкам, применяемым к долговым обязательствам (п. 4 ст. 284 НК РФ), уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход (п. 4 ст. 287 НК РФ). Если доход от источников в Российской Федерации выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме либо сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

В соответствии со ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена документами МНС РФ <1>.

--------------------------------

<1> Приказ МНС РФ от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов"; Приказ МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".

Информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период представляется налоговым агентом по итогам такого периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Таким образом, налоговые агенты, не использующие кассовый метод при уплате авансовых платежей, представляют декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые агенты, исчисляющие авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания соответствующего календарного года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного времени. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется (п. п. 2 - 4 ст. 289 НК РФ).

Налоговый агент освобождается от обязанности исчислять и удерживать сумму налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям от источников в Российской Федерации, если (п. 2 ст. 310 НК РФ):

- иностранная организация - получатель доходов до их выплаты уведомила налогового агента (передав ему также нотариально заверенную копию свидетельства о постановке данной организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде) о том, что выплачиваемые доходы относятся к постоянному представительству их получателя в Российской Федерации <1>;

--------------------------------

<1> Если иностранная организация - получатель доходов имеет постоянное представительство в Российской Федерации, но не осуществляет через него предпринимательскую деятельность и не определяет налоговую базу по налогу на прибыль в России (не учитывает полученные доходы при исчислении налога), она не сможет представить указанное уведомление. В данном случае, а также если выплачиваемые доходы не относятся к постоянному представительству, налоговый агент исчисляет и удерживает сумму налога с доходов в общем порядке. Подробнее см.: Николаева Е. Указ. соч.

- в отношении указанных доходов иностранной организации налоговым законодательством РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

- выплачиваемые доходы получены при выполнении соглашений о разделе продукции и российским законодательством о налогах и сборах в отношении данных доходов предусмотрено освобождение от удержания с них налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

- выплата доходов производится организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии с действующим законодательством <1>;

--------------------------------

<1> Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г., и применяется до 1 января 2017 г. (ст. 31 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ).

- выплачиваемые нерезиденту доходы в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в Российской Федерации, и их получатель представил для использования данной льготы установленные документы. Аналогичным образом применяются правила международных договоров, предусматривающие обложение налогом доходов иностранных организаций в Российской Федерации по специально установленным в них ставкам и в оговоренных пределах (п. 3 ст. 310 НК РФ) <1>;

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 13225/06 по делу N А40-46578/05-98-372; Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07 по делу N А40-5091/06-33-49; Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2004 N КА-А40/10699-04-п по делу N А40-48367/02-109-628.

- осуществляется выплата процентных доходов по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам ее субъектов и муниципальным ценным бумагам, а также доходов, выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным ими в соответствии с законодательством иностранных государств;

- выплаты процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями осуществляют российские организации при условии, что такие обязательства возникли в связи с размещением обращающихся облигаций иностранными организациями и последние на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми у Российской Федерации есть действующие договоры (соглашения), регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявили российской организации - источнику соответствующее подтверждение.

Организация - резидент государства, с которым у России имеется договор по вопросам налогообложения прибыли, для использования предусмотренных этим договором льгот по налогообложению доходов, полученных от источников в Российской Федерации, должна:

- оформить и заверить в компетентном органе иностранного государства документ, подтверждающий, что эта организация имеет постоянное местонахождение в данном государстве <1>;

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05 по делу N А55-2411/2004-43; Определение ВАС РФ от 13.06.2007 N 5643/07 по делу N А76-11882/2006-45-562.

- выполнить перевод указанного подтверждения на русский язык (если оно было составлено на иностранном языке);

- предоставить до даты выплаты дохода налоговому агенту данный подтверждающий документ (и его перевод на русский язык) <1>.

--------------------------------

<1> В статье 310 (подп. 4 п. 2 и п. 3) НК РФ, затрагивающей рассматриваемые вопросы применения международных договоров, дополнительно содержится положение о том, что при выплате доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется соглашение по вопросам налогообложения, не требуется, если такое местонахождение поддается верификации на основании сведений общедоступных информационных справочников.

Если имеющая право на получение дохода иностранная организация выполнила указанные требования, то выплачивающим его налоговым агентом в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам в соответствии с положениями международного договора (п. 1 ст. 312 НК РФ) <1>. Ранее, до принятия гл. 25 НК РФ, установленное требование о представлении иностранной организацией предварительно полученного ею у налогового органа разрешения на неудержание налога у источника выплаты в Российской Федерации <2> в настоящее время не применяется.

--------------------------------

<1> Положения данного пункта не распространяются на порядок применения налоговыми агентами положений международных договоров (соглашений), регулирующих вопросы налогообложения по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам, а также по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным (выданным) российскими организациями, выплачиваемым иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

<2> Пункт 6.4 Инструкции ГНС РФ от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". См. также: п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1996 N 10 "Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц"; Колков С.Г. Правовое регулирование налогообложения доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации // Право и экономика. 2001. N 1; СПС "КонсультантПлюс".

В определенных ситуациях иностранная организация не успевает предварительно (до выплаты дохода) оформить в установленном порядке требуемые документы. Формально налоговый агент должен исчислить и удержать с такого дохода сумму налога. Если в силу каких-либо обстоятельств он не исполняет данную обязанность, а организация-нерезидент представит надлежащие документы либо иным образом подтвердит свое право на льготы, предусмотренные международным договором (до выявления указанного нарушения налоговым органом), то на практике санкции к налоговому агенту в соответствии со ст. 123 НК РФ не применяются (равно как и доначисления налога с доходов иностранных организаций) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07 по делу N А40-5091/06-33-49.

Как отмечалось выше, иностранная организация имеет право в общем порядке на возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налога с ее доходов, полученных через ее постоянное представительство либо от источников в России (ст. 78 НК РФ). Наряду с этим предусмотрены специальные правила возврата удержанных сумм налога с выплаченных иностранной организации доходов, в отношении которых международными налоговыми договорами предусмотрен особый режим налогообложения - освобождение от уплаты налога либо его взимание по уменьшенным ставкам (п. 2 ст. 312 НК РФ). Условием реализации такой возможности является предоставление иностранной организацией следующих документов:

- заявления на возврат удержанного налога по установленной форме <1>;

--------------------------------

<1> См.: Приказ МНС РФ от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 "Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации"; Приказ МНС РФ от 20.05.2002 N БГ-3-23/259 "Об утверждении Инструкций по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации".

- подтверждения о месте постоянного нахождения данной организации (на дату выплаты дохода) в государстве, налоговый договор которого с Россией подлежит применению. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом этого государства;

- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащей возврату, в бюджет РФ.

В случае возврата налога, удержанного при налогообложении доходов по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам, а также по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным (выданным) российскими организациями, выплачиваемым иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц (ст. 310.1 НК РФ), дополнительно предоставляются документы депозитария или иностранной организации, которая в соответствии с ее личным законом вправе осуществлять учет и переход прав на ценные бумаги и которая осуществляла учет прав на ценные бумаги заявителя:

- документ, подтверждающий владение заявителем ценными бумагами, по которым была осуществлена выплата доходов, на дату, определенную решением российской организации о выплате процентов или иного дохода, а также подтверждающий сумму дохода по таким ценным бумагам, фактически выплаченного заявителю;

- документ, содержащий сведения о депозитарии (депозитариях), который непосредственно или через третьих лиц перечислил депозитарию заявителя сумму доходов по ценным бумагам.

Указанные перечни документов являются исчерпывающими. Налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык, если они составлены на иностранном языке, за исключением копий контрактов и платежных документов (также не требуется и нотариального заверения этих копий). Названные документы в установленном порядке представляются нерезидентом - получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен такой доход. Налоговый орган после получения указанных документов производит в соответствии со ст. 78 возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога в российской валюте <1>.

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 15849/05; Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2004 N КА-А40/9062-04.