2.3. Метод налогового кредита (зачета)

Метод налогового кредита (также называемый "метод налогового зачета") предусматривает уплату лицом в стране своего резидентства налога с совокупного дохода (т.е. общей величины его доходов, полученных во всех налоговых юрисдикциях), сумма которого (исчисленного таким образом налога) уменьшается на величину налогов, уплаченных в других государствах по полученным там доходам. В зависимости от величины разрешаемого зачета выделяют 2 модели данного метода <1>:

--------------------------------

<1> См., например: п. 1 ст. 23B Типовой налоговой конвенции ОЭСР.

- полный налоговый кредит (зачет). В этом случае в стране резидентства облагается налогом весь совокупный доход, а налогоплательщику предоставляется право вычесть из рассчитанной величины всю сумму налогов, которые он уплатил в других государствах с полученных на их территории доходов;

- обыкновенный налоговый кредит.

В случае применения обыкновенного налогового кредита в стране резидентства также облагается налогом весь совокупный доход, но налогоплательщику предоставляется право вычесть из рассчитанной величины сумму уплаченных в другом государстве налогов в размере, соответствующем сумме налога страны резидентства с дохода, полученного в стране-источнике. Если доходы получены налогоплательщиком в нескольких зарубежных странах, то возможны 2 варианта применения обыкновенного налогового кредита. Во-первых, налогоплательщику может быть предоставлено право вычесть из рассчитанной величины налога в стране резидентства сумму уплаченных в других государствах налогов в размере, соответствующем сумме налога страны резидентства с дохода, полученного в каждой стране-источнике, т.е. сумма зачета ограничивается, при этом она может рассчитываться отдельно в отношении налогов, уплаченных в каждой из стран, являющихся источником дохода (в каждой налоговой юрисдикции в отдельности). Такой вариант предусматривался Типовой налоговой конвенцией ОЭСР (в ред. 1977 г.). Во-вторых, налогоплательщику может быть предоставлено право вычесть из рассчитанной величины налога в стране резидентства общую сумму уплаченных в других государствах налогов (как правило, в размере, не превышающем сумму налога страны резидентства). Таким образом, в последнем случае кредит (так называемый зачет с общим ограничением) может быть еще более уменьшен, поскольку рассчитывается однократно из общей суммы зарубежных доходов по ставке, применяемой к доходам страны резидентства.

Условия применения метода налогового кредита:

- налоговый кредит предоставляется, как правило, на фактически заплаченные в других странах налоги;

- если при предоставлении обыкновенного налогового кредита образуется отрицательная разница, т.е. сумма налога, уплаченного в зарубежной юрисдикции, больше предоставленной величины зачета, то в стране резидентства обычно отрицательное сальдо не компенсируется (редкое исключение - Голландия до 2001 г. возмещала своим резидентам-налогоплательщикам такую разницу <1>);

--------------------------------

<1> См.: Вахитов Р.Р. Указ. соч.

- для осуществления эффективного налогового контроля необходим налаженный межгосударственный информационный обмен и тесное сотрудничество государственных налоговых служб.

Применение метода налогового кредита позволяет:

- государству резидентства свести вместе все зарубежные налоги и доходы и контролировать их;

- усреднять налоговую ставку для зарубежных юрисдикций;

- вести раздельный учет по каждому налогу, уплаченному за рубежом;

- проводить политику налоговой нейтральности по отношению к экспорту капитала;

- уменьшить привлекательность юрисдикций с низким уровнем налогообложения.

Метод налогового кредита удобен для налоговой администрации государства резидентства налогоплательщика. Последний обязан предоставить все необходимые для расчета налога документы и сведения, подтвердить факт уплаты налога за рубежом и только потом получает право на зачет.

Существенным недостатком данного метода является ограниченность его возможностей в решении проблемы многократного налогообложения, поскольку страну резидентства трудно обязать и фактически невозможно заставить учитывать особенности налогообложения страны-источника. В случае если по сравнению с государством-источником в стране, применяющей метод обычных кредитов, ставки налогов ниже, то ее резиденты будут нести дополнительное налоговое бремя. Если, наоборот, такие ставки выше, то резиденты в отношении своих иностранных доходов не получат всех преимуществ и льгот, предоставляемых зарубежными налоговыми юрисдикциями. Другими словами, налогоплательщик будет нести максимально допустимую (с учетом зачета) налоговую нагрузку. Возможности данного метода ограничиваются и тем, что государство резидентства может специально определять виды зарубежных налогов, при уплате которых налогоплательщик имеет право получить зачет. Такие виды налогов могут устанавливаться в специальных перечнях либо идентифицироваться посредством "привязки" к сопоставимым налогам государства резидентства. Например, при налогообложении зарубежных доходов организаций обыкновенный налоговый кредит в США применяется с определенными ограничениями по разным категориям их дохода, объединенным в пять групп:

1) пассивные доходы (дивиденды, рентные платежи и некоторые др.);

2) доходы от занятия банковской и другой финансовой деятельностью;

3) проценты, облагаемые у источника в иностранном государстве по ставке 5% и выше;

4) доходы от международных перевозок;

5) дивиденды, полученные от контролируемой иностранной корпорации <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Банковское право США / Поллард А.М., Пассейк Ж.Г. и др. М.: Прогресс, 1992. С. 649 - 650.

Вместе с тем метод налоговых кредитов (зачетов) имеет большой потенциал (к сожалению, пока еще широко не востребованный на практике) в деле решения проблемы избежания многократного налогообложения. Для подтверждения этого можно привести два примера. В настоящее время многие экономически развитые страны, стремясь стимулировать зарубежные инвестиции своих резидентов и принимая во внимание специфические особенности налоговых систем развивающихся государств, в соглашениях с последними предусматривают возможность использовать метод налогового кредита в отношении тех налогов, которые по общему правилу должны быть уплачены в зарубежном государстве, но в силу предоставленных льгот фактически не уплачиваются. В данном случае речь идет о так называемом "сэкономленном налоге" или "налоговом излишке", который может, таким образом, учитываться при предоставлении налоговых зачетов.

Еще один пример, демонстрирующий возможности рассматриваемого метода устранять не только юридическое, но и экономическое многократное международное налогообложение. Великобритания и некоторые другие государства предоставляют право своим компаниям-резидентам при расчете налога на совокупную сумму доходов (полученных в стране резидентства и зарубежных налоговых юрисдикциях) производить зачет (кредит) на долю в налоге на прибыль, уплаченную иностранной организацией, из прибыли которой выплачивается дивиденд компании-резиденту, если последняя владеет не менее 10% акций с правом голоса в организации, выплачивающей дивиденд (т.н. "иностранный условный налог"). Вследствие этого при исчислении подлежащих уплате компанией налогов в стране резидентства в ее совокупный доход включается доход, полученный во втором государстве с учетом налога, удержанного при выплате дивидендов, а также той доли налога, которая была уплачена иностранной организацией с прибыли в стране ее нахождения <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 71.