1.2. Комплексный характер международного налогового права

Предложенный взгляд на международное налоговое право как комплексное образование, относительно самостоятельную нормативную систему, объединяющую нормы международного публичного права (конвенционного МНП) и внутригосударственного налогового права (в части регулирования отношений с иностранным элементом), не является абсолютно новым в отечественной науке. Так, В.В. Полякова и С.П. Котляренко отметили следующее: "К международным налоговым отношениям относятся: отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств; налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т.е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств; отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты... Исходя из характера регулируемых отношений, а также участвующих в них субъектов, международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения" <1>.

--------------------------------

<1> Полякова В.В., Котляренко С.П. Понятие международного налогового права // Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 336 - 337.

С предложенной отраслевой квалификацией международного налогового права трудно согласиться. Учитывая распространенное в современной отечественной юридической науке понимание отраслевого деления, совокупность правовых норм может быть признана отраслью права, если обладает самостоятельными предметом и методом правового регулирования <1>. Данный подход ограниченно применяется к отраслевой структуре международного права, поскольку в последнем господствует метод согласования воль. В связи с этим при выделении отраслей международного публичного права используются наряду с предметом и иные критерии, например специфика объекта регулирования, наличие специальных целей и принципов, объем нормативного материала и т.д. <2>.

--------------------------------

<1> См., например: Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М.: Юристъ, 1997. С. 353 - 356; Теория государства и права: Учебник для юридических вузов и факультетов / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М.: Норма-Инфра-М, 1998. С. 314 - 317.

<2> См., например: Усенко Е.Т. Принцип демократического мира - наиболее общая основа современного международного права // Советский ежегодник международного права, 1973. М.: Наука, 1975. С. 34; Международное атомное право / Отв. ред. А.И. Иойрыш, А.М. Петросьянц, В.Ф. Петровский. М.: Наука, 1987. С. 5; Курс международного права: В 7 т. Т. 1: Понятие, предмет и система международного права. М.: Наука, 1989. С. 265 - 266.

К комплексному пониманию международного налогового права ближе позиция О.А. Фоминой. Среди отечественных авторов она одна из первых предложила рассматривать МНП в рамках налогового права определенного государства, отметив, что "международное налоговое право может быть определено как особая ветвь налогового права, занимающаяся международными аспектами налогообложения" <1>. О.А. Фомина писала о МНП преимущественно в контексте анализа зарубежных исследований. Возможно, данный фактор сыграл определяющую роль в выборе указанной концептуальной позиции, поскольку многие зарубежные авторы придерживаются именно такого подхода.

--------------------------------

<1> Фомина О.А. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. N 5. С. 130.

Здесь можно привести слова Ж.-М. Ривье, который достаточно категорично, но и не менее ясно дал следующую оценку тенденций развития доктрины международного налогового права: "Некоторые рассматривают международное налоговое право узко, только как нормы, содержащиеся в международных соглашениях. В настоящее время эта концепция практически отброшена. Большинство государств устанавливают правила внутреннего законодательства, действие которых не ограничивается пределами его территории или его граждан. Хотя эти правила являются частью внутреннего законодательства, они имеют международное действие. Поэтому по преобладающему сегодня подходу преимущество имеет расширительное воззрение на определение международного налогового права, согласно которому оно охватывает не только нормы, источники которых относятся к международному праву (главным образом международные соглашения), но также те, которые вытекают из внутреннего права и имеют действие в отношении объектов, возникающих за пределами национальной территории" <1>.

--------------------------------

<1> Rivier J.-M. Op. cit. P. 32.

В современных условиях взаимовлияния налоговых юрисдикций и интенсивного экономического сотрудничества международное налоговое право приобретает особую практическую и научную значимость именно в контексте комплексного подхода, ориентированного на системное единство норм национального и международного права. В настоящее время видится необходимость формирования концептуального понимания МНП как совокупности относящихся к налоговой сфере международно-правовых норм, принятых государством, и положений его внутреннего (национального) законодательства, регулирующих отношения с иностранным элементом. Такое понимание международного налогового права логично с точки зрения как современной правовой системы налогообложения, так и научно-методологической основы исследования. Комплексный подход к МНП представляется в настоящее время наиболее полно отражающим сложившуюся практику налогового регулирования и соответствующим тенденциям развития правового механизма налогообложения международной экономической деятельности и взаимодействия государств в налоговой сфере <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции. N 1. СПб.: Университетский издательский консорциум "Юридическая книга", 2009.

Предлагаемое видение МНП не претендует на абсолютную безупречность и универсальность, имеет определенные ограничения и может вызывать некоторые сложности. Кроме того, такое его понимание не ставится на высшую иерархическую ступень в ряду иных концепций международного налогового права, но видится лишь как более адекватное и структурированное под углом зрения взаимодействия внутригосударственной и международной правовой основы налогообложения. Предлагаемый подход также чрезвычайно продуктивен для научного осмысления широкого спектра правовых проблем международного налогообложения.

Данное определение МНП ориентирует на исследование особенностей национальных систем правового регулирования отношений, отягощенных иностранным элементом, по крайней мере одной страны. В последнем случае рассматриваемая категория должна содержать соответствующее указание, например "международное налоговое право России". С учетом этого замечания предложенное определение МНП и предполагается принять в качестве концептуального основания для исследования международного налогового права и юридического анализа налоговых аспектов международной экономической деятельности.

Международное налоговое право в предложенном понимании выступает как комплексное правовое образование. Одним из основных конституирующих признаков МНП в таком качестве является специальная (относительно самостоятельная) система норм, регулирующих отношения в сфере налогообложения и относящихся, как уже отмечалось, к международному публичному праву (конвенционная составляющая МНП) и внутреннему законодательству государства (в части регулирования отношений с иностранным элементом).

Нормы международного и внутригосударственного права имеют разную природу происхождения и обычно (в частности, в российской правовой системе) относятся к различным системам права - международной и национальной. Отличия международного и внутригосударственного права прежде всего состоят в объекте регулирования, процессе нормообразования, субъектном составе, средствах и методах правового воздействия и принуждения <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Курс международного права: В 7 т. М.: Наука, 1989. Т. 1. С. 17.

Понимание международного права и внутригосударственного права как двух различных систем права характерно для дуалистической теории их соотношения, согласно которой "международное право и внутригосударственное право - различные правовые системы, не имеющие примата друг над другом, действующие в различных плоскостях, в различных юридических измерениях" <1>. С точки зрения монистической теории, международное и внутригосударственное право образуют одну (единую) правовую систему <2>. Исследование современных процессов юридической действительности по теме настоящей работы основывается на дуалистической модели и связанных с ней общих теоретических конструкциях, имеющих в отечественной доктрине более широкое распространение, чем монистический взгляд на соотношение международного и внутригосударственного права.

--------------------------------

<1> Черниченко С.В. Теория международного права: В 2 т. М.: НИМП, 1999. Т. 1. С. 131.

<2> Подробнее см.: Мюллерсон Р.А. Соотношение международного и национального права. М.: Международные отношения, 1982; Усенко Е.Т. Теоретические проблемы соотношения международного и внутригосударственного права // Советский ежегодник международного права, 1977. М.: Наука, 1979. С. 57 - 86.

В связи с этим можно согласиться с некоторыми аргументами И.А. Ларютиной в контексте обоснования предложенного ею видения МНП как полисистемного комплекса, о котором говорилось выше. Составляющие МНП международные и внутригосударственные нормы "не исключаются из соответствующих систем национального или международного права, т.е. нормы международного налогового права одновременно являются частями (элементами) различных систем... Каким бы образом ни осуществлялась трансформация, никакого превращения норм международного налогового права в нормы национального права не происходит... Следует отметить, что речь не идет о формировании некоего смешанного права, находящегося между международным публичным и национальным правом. В сфере международного налогового права не происходит слияния норм различных отраслей права, равно как и преобразования отдельных групп норм различных отраслей права в эту отрасль права, представляющую собой полисистемный комплекс, в котором объединяются национальные и международные правовые нормы, содействующие функционированию такого сложного механизма, как международное налогообложение" <1>.

--------------------------------

<1> Ларютина И.А. Указ. соч. С. 113 - 115.

Различия в двух составных частях МНП, состоящего из норм международного и внутригосударственного права, значительны. Тем не менее, их взаимосвязь и принятие в единстве не являются ни по форме, ни по содержанию искусственным конгломератом, существующим только в качестве теоретически-умозрительной юридической конструкции и лишь постольку, поскольку это необходимо для обоснования некоторых конъюнктурных положений.

Основу, позволяющую в рамках МНП рассматривать международные и внутригосударственные нормы как относительно самостоятельное единство, составляют его объект, предмет, система источников, определяемые целевой и функциональной общностью данных норм <1>. Такое единство составляет позитивную юридическую базу комплексной системы регулирования, дает возможность рассматривать МНП как объективное правовое явление, развивающееся в логике образующих его правовых норм и их взаимодействия и вместе с тем имеющее ограниченную самостоятельность вследствие относительной обособленности своего объекта и предмета регулирования.

--------------------------------

<1> Схожее мнение по данному вопросу ранее было высказано Д.В. Винницким. Подробнее см.: Винницкий Д.В. Международное налоговое право // Современное право. 2003. N 1. С. 14 - 16.

Помещая международное налоговое право в традиционный масштаб принятой системы финансового права, можно говорить о нем как о составном институте этого права, а точнее - о составном институте налогового права определенной страны, обладающем потенциалом развития в подотрасль права. Данный институт, учитывая охватываемый им сложный состав правовых норм, интуитивно можно дополнительно определить как комплексный. Однако такое определение видится формально излишним, поскольку правовой институт - системная структура и нередко рассматривается как комплексное явление <1>. Отмеченный потенциал МНП, продолжая накапливаться и развиваться, активно реализуется на практике. Поэтому МНП уже проявляет отдельные характерные свойства подотрасли права. С учетом такого понимания МНП далее рассматриваются вопросы о его предмете, объекте, принципах и проч.

--------------------------------

<1> В теории права институтом обычно считается система взаимосвязанных норм, регулирующих относительно самостоятельную совокупность общественных отношений или какие-либо их компоненты, свойства. См., например: Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник для вузов. М.: Былина, 1998. С. 207.

В данном случае, как и ранее, при изучении различных подходов в понимании международного налогового права последнее рассматривается с точки зрения позитивного права, т.е. как нормативная система (подсистема). С позиции позитивного права также далее предполагается сначала обратиться к вопросу о предмете (объекте) и принципах международного налогового права, а уже затем перейти к рассмотрению последнего в качестве научного направления и учебной дисциплины <1>.

--------------------------------

<1> Источники международного налогового права будут рассмотрены ниже, в отдельной главе.