- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
3.2. Заверение документов,
необходимых для подтверждения резидентства
В отношении документов о подтверждении постоянного местопребывания, выдаваемых в других странах и представляемых в российские налоговые органы, актуальным является вопрос не только о форме таких документов, но и необходимости их заверения, т.е. надлежащего удостоверения, свидетельства подлинности. Данный вопрос в российском законодательстве и правоприменительной практике пока не получил четкого ответа. Положения НК РФ, предусматривая необходимость представления в налоговые органы официальных подтверждений постоянного местонахождения налогоплательщика (например, ст. 232 и ст. 312 НК РФ), не устанавливают обязательной формы таких документов и их заверения.
Иностранные официальные документы, т.е. документы, выданные уполномоченными (публичными) органами иностранного государства и имеющие юридическую силу на его территории, могут использоваться и в других странах, но для этого часто необходимо совершить дополнительные процедуры по их верификации (легализации, удостоверению). Первоначально при издании документа он обычно заверяется самим выдавшим его органом (должностным лицом последнего) путем проставления печати, подписи и иных реквизитов, определяемых правилами делопроизводства. В принципе, в некоторых случаях для личного (корпоративного) использования такого удостоверения документов вполне достаточно. Иное дело, когда документ предназначен для представления органам власти другого государства, в государственные организации и учреждения. В частности, документы о подтверждении постоянного местонахождения организаций и физических лиц в основном испрашиваются для представления в налоговые, регистрационные и судебные органы других стран.
Для такого подтверждения подлинности и действительности официальных документов, как правило, требуется их "дополнительное" удостоверение: путем легализации (консульской, дипломатической) или проставления апостиля. Консульская (дипломатическая) легализация представляет собой процедуру удостоверения консульскими или дипломатическими учреждениями РФ подлинности подписи лица на документе, его компетенции в таком подписании, а в надлежащем случае также подлинности печати (штампа), которыми скреплен этот документ <1>. Данная процедура может быть проведена и на территории государства, где выдан легализуемый документ, и на территории РФ.
--------------------------------
<1> О консульской (дипломатической) легализации см. также: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.12.1996 N 10 "Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц" // Вестник ВАС РФ. 1997. N 3.
В первом случае легализуемый документ предварительно заверяется министерством иностранных дел (министерством юстиции или иным уполномоченным органом) государства, на территории которого он выдан, а затем легализуется в консульском (дипломатическом) учреждении РФ в данном государстве. Документ может быть легализован и без его предварительного удостоверения уполномоченным органом иностранного государства, но при условии, что документ удостоверен властями консульского округа, где находится российский консул, или последний имеет исходящие от этих властей образцы печатей и подписей их должностных лиц <1>.
--------------------------------
<1> См.: Белозерцева Н.В. Налог с доходов нерезидента: как подтвердить постоянное местонахождение иностранного партнера? // Налоговед. 2006. N 7; СПС "КонсультантПлюс".
При легализации иностранного официального документа непосредственно в России он сначала удостоверяется в находящемся на ее территории дипломатическом или консульском учреждении государства, в котором он был выдан, затем легализуется в МИД РФ (в Департаменте консульской службы). И в первом, и во втором случае при необходимости может быть потребован нотариально заверенный перевод документа на русский язык <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Гражданский процесс: Учебник / Под ред. В.В. Яркова. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2004 // СПС "КонсультантПлюс"; Постатейный комментарий к Таможенному кодексу РФ / Под ред. А.Н. Козырина. Подготовлен для СПС "КонсультантПлюс", 2003.
Для упрощения процедуры удостоверения иностранных документов 5 октября 1961 г. в Гааге была подписана Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (Гаагская конвенция) <1>. В качестве таких документов в смысле этой Конвенции рассматриваются (ст. 1):
--------------------------------
<1> Бюллетень международных договоров. 1993. N 6.
1) документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя (за исключением документов, совершенных дипломатическими или консульскими агентами, и административных документов, имеющих прямое отношение к коммерческой или таможенной операции);
2) административные документы;
3) нотариальные акты;
4) официальные пометки, такие как отметки о регистрации; визы, подтверждающие определенную дату; заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса.
В отношении указанных документов, на которые распространяется действие данной Конвенции, удостоверение подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, сведено к одной формальности - проставлению предусмотренного Конвенцией апостиля (специального штампа на французском языке) компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен (ст. 5 данной Конвенции). Подпись, печать или штамп, проставляемые компетентным органом на апостиле, не требуют никакого дальнейшего заверения или легализации, а документ, на котором проставлен апостиль, может быть использован в любой из стран - участниц Гаагской конвенции без каких-либо дополнительных условий. С формальной точки зрения последствия проставления апостиля равнозначны юридическим результатам консульской легализации.
В определенных случаях дополнительных процедур по заверению (легализации и апостилированию) не требуется: иностранный официальный документ принимается в том виде, в котором он изначально совершен (обычно требуется только перевод на государственный язык страны, на территории которой данный документ будет применяться). Фактически требование к какому-либо дополнительному заверению отсутствует, необходимым и достаточным признается удостоверение иностранного документа, совершенное самим издавшим его органом путем наложения печатей, штампов, подписей и прочих реквизитов. Данные формальности, впрочем, также можно рассматривать как заверение, проводимое в максимально упрощенном виде.
Как правило, возможность использования иностранных документов на территории другой страны при таком "упрощенном" заверении допускается в случаях, предусмотренных международными договорами, ее законодательством, правилами и обычаями, действующими в государстве, в котором представлен документ. Об этом говорится, в частности, в названной выше Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г. (ст. 3). В России возможность такого использования иностранных документов предусмотрена, например, положениями Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, заключенной между государствами - членами СНГ 22 января 1993 г. <1>. Согласно ст. 13 данной Конвенции документы, которые на территории одной из договаривающихся сторон изготовлены или засвидетельствованы учреждением либо специально на то уполномоченным лицом в пределах их компетенции и по установленной форме и скреплены гербовой печатью, в рамках оказания правовой помощи принимаются на территориях других договаривающихся сторон без какого-либо специального удостоверения.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 17. Ст. 1472.
Законодательство РФ о налогах и сборах, как уже отмечалось выше, не устанавливает исчерпывающим образом обязательных требований к удостоверению и легализации документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. В соответствии с ведомственными разъяснениями (включая отмененные Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций), данные документы:
- во-первых, должны быть заверены компетентным органом иностранного государства (определенным в таком качестве соответствующим соглашением либо уполномоченным им органом) путем проставления печати (штампа) данного органа и подписи его уполномоченного должностного лица. Российские налогоплательщики для уточнения перечня компетентных органов иностранных государств (их должностных лиц), уполномоченных по заключенным с Россией договорам подтверждать постоянное местонахождение резидентов данных государств, могут обращаться с соответствующими запросами в Минфин РФ (ФНС РФ) <1>;
--------------------------------
<1> См.: письмо Минфина РФ от 06.04.2005 N 03-08-07.
- во-вторых, указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. Однако на практике данное условие воспринимается не всегда столь императивно. Весьма показательна по данному вопросу позиция Минфина РФ, которая, не оставаясь неизменной, то выражает поддержку требованию безусловной необходимости легализации и апостилирования указанных документов, то допускает возможность минимизации формальностей. Поскольку Минфин РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в налоговой сфере <1> и, как правило, выступает в качестве компетентного органа в смысле применения международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, его мнение по рассматриваемой проблеме имеет важное значение для правоприменительной практики.
--------------------------------
<1> См.: Положение о Министерстве финансов Российской Федерации (п. 1), утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3258.
Примечательно, что в различных документах Минфина РФ, выпущенных им по проблеме официального удостоверения подтверждающих резидентство иностранных документов, речь идет преимущественно об апостиле. Консульская легализация практически не упоминается. Учитывая, что последняя, по сравнению с апостилем, представляет более обременительную процедуру, это представляется логичным в контексте общей тенденции к уменьшению формальностей и перспективы отказа и от апостилирования. Например, в одном из разъяснений Минфина РФ указано, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание нерезидентов, должны иметь соответствующие реквизиты компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица и подлежать легализации в установленном порядке либо на них должен быть поставлен апостиль <1>.
--------------------------------
<1> См.: письмо Минфина РФ от 14.06.2005 N 03-08-02.
Минфин РФ неоднократно высказывался за упрощение формальных процедур и считал достаточными для подтверждения постоянного местопребывания нерезидентов документы, выданные и заверенные непосредственно уполномоченными органами других государств без дополнительных удостоверений их путем легализации и апостилирования. Рекомендуя налоговым органам принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц, Минфин РФ обосновывает данную позицию следующими аргументами:
- сложилась практика, когда иностранные государства принимают без проставления апостиля документы, подтверждающие постоянное местопребывание в Российской Федерации организаций и физических лиц, в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения;
- требование российской стороны проставления апостиля на официальных документах, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранных государствах организаций и физических лиц, может привести к тому, что налоговые органы иностранных государств, в свою очередь, изменят требования к выданным в Российской Федерации официальным документам, подтверждающим постоянное местонахождение организаций и физических лиц, т.е. к российским официальным документам может быть предъявлено требование обязательного апостилирования, что значительно усложнит процедуру оформления таких документов для российских налогоплательщиков <1>.
--------------------------------
<1> См.: письмо Минфина РФ от 05.10.2004 N 03-08-07.
В отсутствие четкого законодательного регулирования вопроса заверения документов о постоянном местопребывании налогоплательщиков правоприменительная практика определяется не только документами главного финансового ведомства. Как уже отмечалось выше, влияние на нее оказывают и судебные решения. Хотя формально они и не восполняют пробелов нормативно-правового материала, но по факту оказывают влияние на развитие правового регулирования. Одним из наиболее громких судебных решений по данной проблеме стало Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05 <1>, в котором была поддержана позиция о необходимости апостилирования документов, подтверждающих место постоянного нахождения иностранных юридических лиц. Данное решение Президиума ВАС РФ нашло широкий резонанс у отечественных авторов, сказалось на правоприменительной практике и отразилось на позиции официальных органов.
--------------------------------
<1> Вестник ВАС РФ. 2005. N 10.
В связи с указанным Постановлением Президиума ВАС РФ N 990/05 Минфин РФ уведомил о том, что в рамках ст. 3 Гаагской конвенции в соответствии со статьями "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, руководствуясь сложившейся международной налоговой практикой, Минфин РФ (как компетентный орган по смыслу договоров об избежании двойного налогообложения в случае России) и ФНС РФ как его уполномоченный представитель (в случае России), на взаимной основе согласовали с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования <1>. Такое согласование осуществляется в форме меморандума о взаимопонимании к международному договору, подписываемому компетентными органами договаривающихся государств по итогам консультаций в рамках указанных (или аналогичных) статей "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией", а также уполномоченными представителями - посредством обмена официальными письмами, с приложением соответствующих образцов форм, подписей, печатей. Перечень таких государств, равно как и формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержатся в информационной базе ФНС РФ. Минфин также отметил, что по итогам работы по анализу и совершенствованию процедур принятия документов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), выдаваемых иностранными государствами, будет выпущено официальное информационное письмо. К сожалению, последнее пока не было издано, поэтому трудно оценивать его возможное влияние на изменение существующей практики, которая свидетельствует о том, что, с одной стороны, налоговые органы не всегда руководствуются разъяснениями и письмами Минфина РФ, особенно когда они издаются в ответ на запросы по конкретным ситуациям <2>. Наличие таких разъяснений не лишает налогоплательщиков перспективы доказательства своей правоты в судебном порядке. С другой стороны, аргументы, приведенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05, безусловно, будут востребованы в деятельности судебных органов при принятии решений в аналогичных ситуациях <3>. Тем не менее, нельзя не признать, что указанное Постановление Президиума ВАС РФ принято по конкретному делу и не имеет универсального значения.
--------------------------------
<1> См.: письмо Минфина РФ от 22.02.2006 N 03-08-05.
<2> В письме УФНС РФ по г. Москве от 21.12.2010 N 16-15/133937@ указано, что Минфин РФ на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. К таким государствам относятся Республика Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия.
<3> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2006 по делу N КА-А40/12432-06.