3.2.2. Практика правового регулирования

Для устранения международного многократного налогообложения услуг в национальном правовом механизме регулирования косвенных налогов, в частности НДС, обычно закрепляется презумпция о месте реализации услуг, формулируемая через совокупность их признаков и характеристик, например, вид (характер) услуг, местонахождение лица, оказывающего или получающего данные услуги. При наличии либо отсутствии таких признаков операция по реализации соответствующей услуги облагается налогами либо освобождается от последних. Указанная презумпция предусмотрена и в правилах применения НДС, установленных российским законодательством. Эти правила рассматривались выше. Поэтому здесь более пристальное внимание обращается на положения НК РФ, определяющие условия взимания НДС при реализации международных услуг, непосредственно затрагивающие проблему устранения косвенного многократного налогообложения.

Презумпция о месте оказания услуг, используемая в НК РФ для целей взимания НДС, ориентирована на применение принципа "страна назначения", но не в качестве единственно возможного. Такой подход распространен в сфере косвенного налогообложения международных услуг. Введение в российское законодательство фикции места оказания услуги - наиболее эффективный способ решения проблемы устранения многократного международного обложения НДС.

Статья 146 НК РФ устанавливает территориальную юрисдикцию по взиманию НДС, признавая объектом налогообложения реализацию услуг на российской территории. НК РФ предлагает несколько способов определения места реализации услуг, используя для этого различные основания.

Во-первых, по общему правилу таким местом признается российская территория, если выполняются два условия:

- на этой территории осуществляется деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги);

- в отношении таких услуг не установлены специальные правила определения места их реализации.

Данное правило установлено подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Его квалификация как общего производна и вытекает из анализа совокупности положений НК РФ, определяющих место реализации услуг. НК РФ прямо не закрепляет ни иерархии способов территориальной привязки такого места, ни порядка их применения.

Во-вторых, относительно нахождения имущества, с которым связаны услуги, местом их оказания признается российская территория, если работы (услуги) связаны непосредственно с:

- недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 148);

- движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ (подп. 2 п. 1 ст. 148).

В-третьих, для отдельных видов услуг установлено, что локализация их реализации определяется по месту фактического выполнения. Речь идет об услугах в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подп. 3 п. 1 ст. 148).

В-четвертых, для некоторых видов услуг место их реализации "привязано" к месту деятельности их покупателя (подп. 4 п. 1 ст. 148). Данное правило применяется, в частности, при: передаче патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав <1>; разработке программ для ЭВМ; оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг; при предоставлении персонала; сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств). Соответственно, если покупатель этих услуг (работ) осуществляет деятельность на российской территории, то местом их реализации признается Российская Федерация.

--------------------------------

<1> Передача прав на объекты интеллектуальной собственности рассматривается как оказание услуг, причем передача авторских прав не является услугой. В отношении такой операции действует режим налогообложения услуг. См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05 по делу N А55-7375/2004-30.

В-пятых, для определения места реализации услуг по перевозке используется смешанный критерий - статус субъекта, их оказывающего, а также пространственные параметры. Данные услуги, за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, рассматриваются как реализованные в России, если они оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на российской территории. Аналогичным образом решается вопрос в случае, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, то пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, считаются реализованными на территории РФ, если они оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается российская территория.

В целях установления территориальности момента реализации для идентификации места осуществления деятельности и покупателя услуг, и организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги, НК РФ использует одинаковые критерии, а именно: фактическое присутствие на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации; места управления организации; места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа; места нахождения ее постоянного представительства, если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство; места жительства физического лица.

Стоит отметить, что признание российской территории местом реализации некоторых международных услуг не означает безусловного возложения на плательщика фактической налоговой нагрузки. Так, при реализации услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в соответствии с таможенной процедурой экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0%. Кроме того, НК РФ предусматривает особенности определения налоговой базы и уплаты налога при реализации некоторых услуг (например, при предоставлении международной связи суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям, не учитываются при определении налоговой базы).

Правила определения места реализации международных услуг, установленные НК РФ, в целом соответствуют общемировой практике. Тем не менее, позволяя рассматривать их критически, трудно обойти молчанием ряд проблем, некоторые из которых уже достаточно очевидны при более пристальном анализе действующих положений, а иные пока хоть и не видны столь явно, но, возможно, еще покажут свой негативный потенциал в дальнейшем.

Не пытаясь установить приоритетность этих проблем между собой и не выстраивая их по степени значимости, вначале можно указать на уже отмеченное выше отсутствие в НК РФ четкого порядка применения критериев определения места реализации услуг (между ними также нет и взаимосвязи). Кроме того, не все перечисленные в НК РФ основания идентификации места деятельности поставщика и покупателя услуг являются достаточно ясными и практичными.

В качестве основания определения места осуществления деятельности поставщика и покупателя услуг предлагается местонахождение постоянного представительства, если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство. К сожалению, НК РФ не содержит четкой дефиниции такого представительства в рамках регулирования НДС. Возможно, законодатель подразумевает использование данной категории в том же значении, в котором она введена для целей взимания налогов на доходы. Однако поскольку объекты (и иные элементы) у налогов разные, представительство для НДС видится более "специализированным" по содержанию, ориентированным на фактическую деятельность, совершение реальных "активных", облагаемых НДС операций по предоставлению услуг, их покупке. Например, не признаются объектом обложения НДС рекламные услуги, оказываемые российской организацией иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина РФ от 17.02.2009 N 03-07-08/36.

Как показывает практика ЕС, использование размытых и неточных формулировок вызывает трудности и у правоприменителей, и у налогоплательщиков, приводит к судебным разбирательствам. Решению данной проблемы в ЕС во многом способствовали формализация развернутых принципов применения НДС, описание механизма его взимания, определение экономической сущности данного налога. Поэтому первоначально введенные в ЕС правила НДС были значительно уточнены и скорректированы судебной практикой.

Правила обложения НДС международных услуг, установленные НК РФ, не отличаются гибкостью и не всегда обеспечивают интересы отечественных экономических субъектов. В качестве примера можно назвать сферы телекоммуникаций и международные перевозки. Телекоммуникационный рынок развивается огромными темпами, при этом НК РФ не предусматривает никаких особенностей его налогообложения, фактически предоставляя иностранным компаниям конкурентные преимущества. Аналогичная ситуация сложилась и с услугами по перевозке, которые непосредственно не относятся к экспортным, но в которых присутствует "зарубежная" составляющая. Например, российская организация доставляет груз с территории ЕС в определенный пункт России. Поскольку НК РФ не предусматривает освобождение от обложения НДС части услуги, приходящейся на территорию иностранных государств, а рассматривает ее в целом как реализацию на территории РФ, данная организация обязана исчислить и уплатить соответствующую сумму налога. При этом иностранное государство может не только также обложить данную услугу НДС (частично, на пропорциональной основе), но и предоставить "своим" поставщикам услуг право уменьшать налогооблагаемую базу в части стоимости, приходящейся на зарубежную часть маршрута. Что и происходит нередко на практике (в данном случае именно в действующей в ЕС системе НДС применяются подобные правила).

Обращаясь к зарубежному опыту регулирования косвенного налогообложения международных услуг, также можно привести некоторые правила, принятые в ЕС. Для определения места реализации услуг в рамках ЕС общие подходы первоначально были сформулированы в Шестой директиве, а сейчас более развернуто и детально регулируются Директивой Совета ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС. Согласно этим документам место реализации услуг должно определяться преимущественно по месту, где лицо, реализующее услуги, осуществляет свою основную деятельность <1>. Тем не менее местом реализации услуг будет считаться страна, где расположено приобретающее услуги лицо, в тех случаях, когда затраты на приобретение таких услуг включаются в последующем в цену товаров <2>. Кроме того, в соответствии со ст. 56 Директивы N 2006/112/ЕС в случае, если потребитель услуг не является резидентом ЕС либо поставщик и получатель услуг находятся в разных государствах - членах ЕС, местом реализации специально определенных видов услуг (реклама, консультационные услуги, передача авторских прав, электронные услуги, предоставление персонала и некоторые другие) признается территория, на которой находится место экономической деятельности получателя услуг либо место его постоянного пребывания (нахождения).

--------------------------------

<1> Статья 43 Директивы Совета ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС.

<2> Пункт 17 преамбулы Директивы Совета ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС. Подробнее см.: Кудряшова Е.В. Место реализации услуг для целей НДС: практика ЕС и комментарий к российским правилам // Хозяйство и право. 2003. N 7. С. 96 - 107; Олинов К.Э. Указ. соч. С. 31 - 36.

Порядок определения места оказания услуги неоднократно становился предметом судебных разбирательств <1>. Так, в решении суда ЕС от 04.07.1985 по делу N 168/84 было указано, что ст. 9 Шестой директивы предусматривает механизм и критерии установления места налогообложения для конкретного вида услуги. По общему правилу, местом предоставления услуги признается место, где оказывающее ее лицо зарегистрировано (учреждено) или имеет постоянное представительство, а если нет места ведения предпринимательской деятельности или представительства - место постоянного адреса или обычного проживания <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Кудряшова Е.В. Место реализации услуг для целей НДС: практика ЕС и комментарий к российским правилам // Хозяйство и право. 2003. N 7. С. 83 - 92; Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 84 - 85.

<2> Cour de justice des . de la Cour ( chambre) du 4 juillet 1985. Gunter Berkholz contre Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt. Demande de : Finanzgericht Hamburg - Allemagne. directive d'harmonisation TVA - stable. Affaire 168/84. Recueil de jurisprudence 1985. P. 02251. См. на: http://eur-lex.europa.eu/Notice.do?val=119453:cs&lang=fr&list=133009:cs,132904:cs,119472:cs,119453:cs,119452:cs,119436:cs,119416:cs,119394:cs,119337:cs,119324:cs,&pos=4&page=1&nbl=18&pgs=10&hwords=&checktexte=checkbox&visu=#texte (дата последнего посещения - 21.10.2008).

Как отмечалось выше, в рамках межгосударственной интеграции с участием России правила косвенного налогообложения определяются специальными двусторонними соглашениями, заключенными Российской Федерацией. Эти соглашения разработаны на основе Модели Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 459. Статья 5 данной Модели устанавливает, что порядок применения косвенных налогов при оказании услуг будет оформляться отдельным протоколом. До введения в действие данного протокола услуги должны облагаться косвенными налогами в соответствии с законодательством договаривающихся сторон. При этом устанавливается специальный режим для услуг, связанных с транспортировкой и обслуживанием товаров, вывозимых с таможенной территории одного государства на таможенную территорию другого договаривающегося государства, а также для услуг по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров и по перевозке пассажиров и багажа. Данные услуги согласно положениям Модели облагаются НДС по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги, при подтверждении факта их оказания в установленном порядке.