2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения

в рамках межгосударственной интеграции

(на примере СНГ, ЕврАзЭс и ЕС)

2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов

в межгосударственных объединениях с участием России

Российская Федерация, являясь участницей ВТО, учитывает положения правовой системы последней в своем налоговом и таможенном законодательстве, регулирующем косвенное налогообложение внешнеторговых операций. Правила применения косвенных налогов в отношении данных операций могут быть и предметом специальных международных соглашений. В частности, правила косвенного налогообложения определяются в двусторонних соглашениях, заключенных Российской Федерацией с рядом соседних государств.

Взимание НДС и акцизов <1> имеет некоторые особенности в экономических отношениях России с государствами - участниками СНГ (и иных интеграционных объединений с ее участием) <2>. Действующая модель правового регулирования этих налогов имеет непродолжительную, но весьма насыщенную историю развития, знание которой, как представляется, является необходимым условием дальнейшего совершенствования правил налогообложения в условиях межгосударственной интеграции.

--------------------------------

<1> Как правило, в международных соглашениях государств - участников СНГ (в том числе двусторонних) указанные виды налогов обычно обозначаются вместе термином "косвенные налоги".

<2> Подробнее см., например: Мамбеталиев Н.Т., Кучеров И.И. Налоговое право ЕврАзЭс. М.: Центр "ЮрИнфоР", 2010; Налоговое право Евразийского экономического сообщества. Правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. Д.В. Винницкого. М.: Волтерс Клувер, 2010.

Стоит отметить, что первоначально специальные правила уплаты косвенных налогов были установлены в СНГ, выступая формой реализации достигнутых договоренностей о налоговой интеграции и создания единого экономического пространства <1>. В соответствии с уставом СНГ страны - участницы обязались сотрудничать в экономической области с целью формирования общего экономического пространства на базе рыночных отношений и создания условий для свободного перемещения товаров, услуг, капиталов и рабочей силы. Так, Договором о создании экономического союза от 24 сентября 1993 г. предусматривалось поэтапное формирование экономического объединения государств - членов СНГ с целью интеграции их экономик и создания единого таможенного и валютного пространства на базе рыночных отношений. Специфику действовавших правил применения косвенных налогов в таких отношениях определял лежащий в основе их уплаты принцип "страна происхождения". Однако со временем Россия и другие участники СНГ стали переходить на взимание НДС и акцизов в отношениях между собой по принципу "страна назначения". Такой переход был формализован и во внутреннем законодательстве РФ, и в международных соглашениях.

--------------------------------

<1> Основные документы, определяющие формы и условия интеграции бывших республик в составе СССР (некоторые из них приводятся далее в настоящей части работы), рассматривались при изучении системы источников правового регулирования налогообложения нерезидентов.

Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <1> реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ, осуществленная до 1 июля 2001 г., приравнивалась к реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В случае ввоза в Россию товаров, происходящих и ввозимых с территорий этих государств до указанной даты, НДС таможенными органами РФ не взимался. С 1 июля 2001 г. на основании п. 1 ст. 164 НК РФ и ст. 13 вышеуказанного Закона при реализации хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) стала применяться ставка НДС в размере 0%.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.

В рамках СНГ предпринимались попытки решить проблему косвенного налогообложения на основе различных международных соглашений <1>. В ноябре 1998 г. было заключено Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками СНГ, составной частью которого является Положение о механизме взимания косвенных налогов и контроля за фактическим перемещением товаров (работ, услуг) при переходе на их взимание по принципу страны назначения <2>. Россия в данном Соглашении не участвует.

--------------------------------

<1> См. также: Мамбеталиев Н.Т. Международные налоговые отношения в рамках ЕврАзЭС // Налоговый вестник. 2004. N 10; СПС "КонсультантПлюс".

<2> Одобрены Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками СНГ от 25 ноября 1998 г.

Общие правила взимания косвенных налогов были установлены Договором о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г. При ратификации данного Договора Россией была сделана оговорка: "Российская Федерация во взаимной торговле с государствами - участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, кроме Республики Белоруссия, и другими государствами - участниками СНГ переходит с 1 июля 2001 г., если иной срок не предусмотрен международными договорами Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе, на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения, за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа" <1>. Эта оговорка была снята с 1 января 2005 г. <2>.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" // СЗ РФ. 2001. N 22. Ст. 2121.

<2> Федеральный закон от 29.12.2004 N 209-ФЗ "О снятии оговорки Российской Федерации к статьям 16 и 18 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" // СЗ РФ. 2005. N 1. Ч. 1. Ст. 35.

Значительное место в регулировании косвенного налогообложения в отношениях Российской Федерации с соседними государствами занимают двусторонние соглашения, принятие которых предусматривалось и Соглашением о создании зоны свободной торговли, заключенным 15 апреля 1994 г. Этот документ для России не вступил в силу. В качестве основы для разработки данных соглашений была утверждена Модель Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле <1>. В данной Модели (ст. 3) применение косвенных налогов основывается на принципе "страна назначения", при этом товары (за исключением природного газа и нефти), вывозимые в рамках режима экспорта "с таможенной территории государства одной стороны и ввозимые на таможенную территорию государства другой стороны, облагаются косвенными налогами по нулевой ставке в соответствии с порядком, устанавливаемым стороной, с таможенной территории которой вывозятся товары". Указанные Соглашения подписаны Россией с рядом бывших республик в составе СССР <2>, в частности:

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 16.06.2000 N 459 "О подписании соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами государств - участников Содружества Независимых Государств о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле".

<2> Россией пока не подписано Соглашение о принципах взимания косвенных налогов с Республикой Таджикистан, которая также является членом ЕврАзЭС и которая в соответствии со своим налоговым законодательством с 1 июля 2001 г. в торговых отношениях с Российской Федерацией также перешла на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения". См.: Лозовая А.Н. Применение НДС в торговых отношениях РФ с государствами - членами ЕврАзЭС // Налоговый вестник. N 6. 2003; СПС "КонсультантПлюс".

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 9 октября 2000 г. <1>;

--------------------------------

<1> См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 7057/06 по делу N А40-29250/04-128-293.

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 10 октября 2000 г. <1>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 27. Ст. 2700. См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2002 N 1851/02.

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 20 октября 2000 г. <1>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 27. Ст. 2701.

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 29 ноября 2000 г. <1>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 34. Ст. 3484.

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 4 мая 2001 г. <1>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2003. N 14. Ст. 1259.

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 29 мая 2001 г. <1>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2716.

- Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Грузии о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) от 10 июля 2001 г. <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2004. N 2. Ст. 113.

Положениями названных выше Соглашений предусмотрено взимание косвенных налогов во взаимной торговле между странами - участницами на основе принципа "страна назначения". Некоторые из этих Соглашений вступили в силу до 1 июля 2001 г. (например, Соглашения Российской Федерацией с Республикой Армения и Кыргызской Республикой вступили в действие с 1 января 2001 г., с Азербайджанской Республикой - с 1 апреля 2001 г.). Согласно Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ст. 13), до 1 июля 2001 г. реализация товаров в государствах - участниках СНГ приравнивалась к реализации товаров на территории РФ (т.е. применялся принцип "страна происхождения"). Поскольку в силу нормы, установленной в ст. 7 НК РФ, в случае несоответствия положений НК РФ либо принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и сборах положениям международного договора РФ приоритет имеют последние, то уже до 1 июля 2001 г. налогообложение товаров, вывозимых за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта в Республику Армения, Кыргызскую Республику и Республику Азербайджан, производилось на основе принципа "страна назначения" в соответствии с правилами НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Подгорная Т.К. Акцизы в условиях интеграции Содружества Независимых Государств // Налоговый вестник. 2002. N 10; СПС "КонсультантПлюс".

В некоторых соглашениях, заключенных Россией по вопросам взимания косвенных налогов, предусмотрена возможность регулирования НДС при выполнении работ (оказании услуг) отдельным протоколом (например, в Соглашениях с Кыргызской Республикой). Если такой протокол не оформлен и (или) не вступил в силу работы (услуги) облагаются НДС в соответствии с законодательством договаривающихся государств.

Вследствие сохранения в отношениях между государствами - членами СНГ областей специального регулирования отдельных объектов либо предоставления особых правовых режимов деятельности для определенных категорий субъектов нередко возникают ситуации, приводящие к многократному обложению операций, совершаемых на территории этих государств, косвенными налогами. Например, в соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 г. <1> предусмотрено, что г. Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, функционирующей в условиях аренды (ст. 1). Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и юридические лица Республики Казахстан, зарегистрированные на территории г. Байконур, на период аренды комплекса "Байконур" регистрируются также в администрации г. Байконур как физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, и юридические лица РФ (ст. 10). Таким образом, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) из России в Республику Казахстан лицам, зарегистрированным на территории г. Байконур, признаются операциями, совершаемыми на территории РФ и облагаемыми НДС в общем порядке (что, в частности, не позволяет воспользоваться нулевой ставкой при поставке товаров казахстанской организации, зарегистрированной в г. Байконур) <2>. С другой стороны, при приобретении российскими лицами у резидентов Республики Казахстан товаров, работ (услуг), в том числе необходимых для обеспечения деятельности комплекса "Байконур", фактически возникает двойное обложение НДС, поскольку при уплате последнего казахстанской организации сумма налога не может быть принята к вычету у российской стороны.

--------------------------------

<1> Бюллетень международных договоров. 1999. N 5. С. 56 - 67.

<2> См.: письмо Минфина РФ от 25.09.2006 N 03-04-08/192.

Как показывает практика, имеющиеся проблемы возникновения двойного обложения косвенными налогами Россия решает, не ограничиваясь лишь международно-правовыми инструментами, посредством достаточно эффективного способа - внесения изменений в свое налоговое законодательство. Так, рядом соглашений о взимании косвенных налогов предусматривалось обложение НДС операций по реализации нефти и природного газа в стране экспорта. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <1> были внесены поправки, позволяющие предоставлять освобождение от обложения НДС нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, ввозимых из стран - участниц СНГ, а также право на вычет НДС, уплаченного резидентам этих государств при приобретении указанных товаров. Ранее действовавший порядок уплаты НДС предусматривал лишь частичное решение данной проблемы.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 22. Ст. 2026.

Длительное время только Беларусь сохраняла особые отношения с Россией в плане регулирования косвенных налогов. Федеральным законом "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" была определена дата перехода России на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" с 1 июля 2001 г., а также установлен мораторий на применение данного правила по отношению к Республике Беларусь. Такое исключение соответствовало и положениям Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о создании Союзного государства от 8 декабря 1999 г., предусматривающим, что в создаваемом государстве должен действовать единый принцип взимания налогов, независимо от местонахождения налогоплательщиков на его территории (ст. 27).

Таким образом, после 1 июля 2001 г. во взаимной торговле с Беларусью сохранялся ранее действовавший порядок применения НДС и акцизов, установленный ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ. В соответствии с этим порядком реализация товаров резидентам Республики Беларусь приравнивалась к реализации товаров на территории РФ (т.е. осуществлялась по ценам (с учетом акцизов по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью), увеличенным на сумму НДС). Такой же реализацией товаров на территории РФ считался и ввоз на нее с территории Республики Беларусь товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории РФ и затем обратно ввозимых на ее территорию. Аналогичным образом применялись налоги и при ввозе на российскую территорию белорусских товаров - при перемещении через границу органами Российской Федерации НДС в качестве таможенного платежа не взимался, суммы данного налога, уплаченные налогоплательщиками Республики Беларусь, подлежали вычету (возмещению, зачету) в общем порядке.

Предполагалось, что Россия и Беларусь оформят специальным соглашением сохранение порядка применения НДС и акцизов во взаимных торговых отношениях по принципу "страна происхождения", а также определят принципы взимания косвенных налогов при реализации товаров (работ, услуг) резидентами России и Беларуси на территории союзного государства. Такое Соглашение было подписано <1>, однако в нем в качестве основы регулирования косвенных налогов был закреплен принцип "страна назначения". Неотъемлемой составной частью данного Соглашения стали:

--------------------------------

<1> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. // СЗ РФ. 2005. N 5. Ст. 323. См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 13219/06 по делу N А40-74752/05-129-616; Постановление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 14243/06. В связи с формированием Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС указанное Соглашение и принятый на его основе Протокол от 23 марта 2007 г. прекратили свое действие (Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о прекращении действия международных договоров по вопросам косвенного налогообложения от 14 июля 2011 г.).

а) Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь;

б) Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23 марта 2007 г.

В итоге с 1 января 2005 г. между Российской Федерацией и Республикой Беларусь также начал действовать принцип взимания косвенных налогов в стране-импортере, за исключением товаров, ввозимых с территории одного государства на территорию другого государства для переработки с последующим вывозом продуктов переработки, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в соответствии с национальным законодательством России и Беларуси не подлежат налогообложению при ввозе на их территорию.

В рамках ЕврАзЭС все государства-участники перешли к системе взимания косвенных налогов во взаимной торговле по принципу "страна назначения", а, следовательно, товарооборот между ними облагается так же, как и с третьими странами <1>. Специальные правила взимания косвенных налогов применяются в рамках Таможенного союза Беларуси, Казахстана и России. В частности, такие правила установлены <2>:

--------------------------------

<1> См. эти и иные документы на сайте Комиссии Таможенного союза: http://www.tsouz.ru/Pages/Default.aspx (дата последнего посещения - 19.10.2010).

<2> Подробнее см., например: Мамбеталиев Н.Т., Кучеров И.И. Указ. соч.

- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г.;

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.;

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.;

- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 г. <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см., например: Мамбеталиев Н.Т., Мамбеталиева А.Н. Правовое регулирование взимания НДС и акцизов в рамках Таможенного союза ЕврАзЭС // Финансовое право. 2010. N 5. С. 31 - 37.