2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов

Главным фактором включения в налоговые отношения субъектов, не обладающих гражданско-правовой самостоятельностью, но на которых возлагаются определенные налоговые обязанности, соответствующие (полностью либо частично) статусу юридического лица - налогового резидента, выступают территориальные, организационные и коммерческие условия осуществления международной экономической деятельности. Последняя возможна на территории другого государства через:

1) юридическое лицо, созданное на его территории и по его законам иностранной организацией и принадлежащее последней;

2) филиал или иное обособленное структурное подразделение иностранной организации. Такое подразделение может представлять интересы и выполнять функции последней на территории другого государства в порядке и на условиях, установленных гражданско-правовыми нормами;

3) поверенных (агентов);

4) работников (сотрудников) путем совершения ими сделок и иных действий от имени организации-работодателя в рамках трудовых функций.

В первом случае резидентство такой дочерней компании иностранной организации определяется по общим правилам, действующим применительно к юридическим лицам, созданным на территории зарубежного государства. При осуществлении нерезидентом деятельности в данном государстве через обособленное подразделение, агента или работника вопрос резидентства усложняется и может быть решен с соответствующими оговорками и уточнениями. Во-первых, в некоторых случаях необходимо обращаться к нормам не только налогового, но и гражданского законодательства. Во-вторых, указанные формы "присутствия" иностранной организации не приводят к созданию хозяйствующего субъекта, являющегося независимым и обладающего самостоятельной гражданской правоспособностью. В-третьих, налоговый статус структурных подразделений, представителей иностранных лиц (объем их налоговых обязанностей на территории нахождения) детерминируется их производным характером, зависимостью от головного офиса, ограниченной свободой деятельности (как территориально, так и юридически). Более значимым для налогового статуса таких представительств является сам факт их создания и (или) признания осуществления ими деятельности в пределах иностранной налоговой юрисдикции. Исключительно налоговым законодательством определяются правила установления данных фактов и объема налоговых обязанностей вследствие такой констатации "налогооблагаемого присутствия" иностранной организации.

Вопросы, касающиеся возникновения у иностранной организации постоянного представительства и его статуса, будут рассматриваться отдельно. Здесь же стоит обратить внимание на налогово-правовые аспекты деятельности нерезидента через посредника (агента).

Помимо самостоятельной деятельности иностранного лица на территории другой страны, т.е. когда оно само через свой филиал или иное обособленное подразделение совершает операции на данной территории, к признанию наличия постоянного представительства может привести деятельность иностранной организации через третьих лиц. В налоговом праве последние обычно обозначаются термином "агенты".

Различают два основных типа таких агентов - зависимые и независимые. Зависимые агенты действуют на территории иностранного государства в интересах и по поручению нерезидента, совершая от его имени сделки в рамках предоставленных полномочий в качестве своей основной (профессиональной) деятельности. Независимые агенты выполняют такую же деятельность, но не специально, а в рамках своей основной (обычной) деятельности, эпизодически участвуя в ходе бизнеса иностранного лица.

Осуществление нерезидентом деятельности через агента на территории иностранного государства приводит к возникновению постоянного представительства при наличии, как правило, двух условий. Во-первых, такая деятельность должна отвечать признакам, при наличии которых ее осуществление приводит к признанию постоянного представительства. Главными признаками здесь обычно выступают регулярность и предпринимательский характер этой деятельности. Во-вторых, агент должен иметь зависимый статус - действовать на основании предоставленных нерезидентом полномочий в целях представления его интересов и совершения от его имени на территории иностранного государства действий и сделок (согласования их условий), связанных с коммерческой деятельностью нерезидента.

Согласно НК РФ <1> зависимым агентом признается лицо, которое на основании заключенного с иностранной организацией договора представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на ее территории от имени этой организации, получило от нее и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая правовые последствия именно для данной иностранной организации. Последняя рассматривается как имеющая постоянное представительство при осуществлении деятельности через зависимого агента, если эта деятельность отвечает установленным признакам такого представительства (абз. 1 п. 9 ст. 306 НК РФ). Независимым агентом иностранной организации считается лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (в качестве брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг), через которое она может осуществлять деятельность на российской территории, и эта деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ).

--------------------------------

<1> Положения о зависимом и независимом агенте, содержащиеся в российском законодательстве о налогах и сборах, в целом содержательно совпадают с определениями данных категорий, приведенных в Типовой налоговой конвенции ОЭСР (п. п. 5 - 6 ст. 5) и двусторонних договорах по налоговым вопросам, разработанных на базе данной Конвенции, например приведенным в п. п. 5 - 6 ст. 5 Российско-французской налоговой конвенции.

Факт образования постоянного представительства иностранной организации связывается с началом регулярного осуществления предпринимательской деятельности, прекращение его существования - с момента завершения такой деятельности. Некоторые особенности определения времени начала деятельности постоянных представительств иностранных организаций предусмотрены в случаях, когда такая деятельность связана с использованием недр и (или) других природных ресурсов (п. 3 ст. 306 НК РФ).