2.2.2. Счет-фактура

Нерезиденты, исполняющие обязанности плательщика НДС самостоятельно, и налоговые агенты, исчисляющие сумму налога при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязаны предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Последняя исчисляется по каждому виду таких товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов). При реализации товаров (работ, услуг), за исключением их реализации за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, при передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. п. 3 и 7 ст. 168 НК РФ). Счет-фактура, правила оформления которого определены ст. 169 НК РФ, является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) имущественных прав, включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, сумм налога к вычету в установленном порядке (п. 1 ст. 169 НК РФ).

2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога

При исчислении общей суммы налога налогоплательщик имеет право уменьшить ее на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на ее территорию и иные территории, находящиеся под юрисдикцией России, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с НК РФ, за исключением товаров, при приобретении которых сумма предъявленного покупателю НДС учитывается в их стоимости согласно п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи <1>.

--------------------------------

<1> Кроме того, налоговое законодательство предусматривает специальные условия применения налоговых вычетов при возврате товаров, при отказе от выполненных работ и в иных особых ситуациях (п. п. 5 - 11 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами при условии, что товары (работы, услуги) были ими приобретены для целей, указанных выше, и при их приобретении был удержан и уплачен налог из доходов налогоплательщика. Данное правило не распространяется на операции по реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. По таким операциям налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. В то же время налогоплательщик - иностранное лицо, не состоявшее на учете в налоговых органах РФ, имеет право на вычет сумм налога, предъявленных ему продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав <1>.

--------------------------------

<1> Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату нерезиденту при условии постановки его на учет в налоговых органах РФ, а также уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика-нерезидента, и только в той части, в которой приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику (иностранному лицу), не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении таким налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности (п. п. 3 - 4 ст. 171 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, согласно п. 1 ст. 173 НК РФ исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов (либо увеличенная на суммы восстановленного налога) общая сумма налога, определяемая в соответствии с гл. 21 НК РФ. В случае возникновения положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога, она подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ (п. 2 ст. 173 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, а налогоплательщиком - иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами (п. 4 ст. 173 НК РФ).

Уплата налога при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в том числе для собственных нужд и при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления) производится по месту учета налогоплательщика в налоговых органах по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1 - 2 ст. 174 НК РФ). Если местом реализации является территория РФ, а налогоплательщиками выступают иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами (по месту нахождения последних) одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. п. 3 - 4 ст. 174 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Для обеспечения исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению суммы налога в бюджет налоговым законодательством установлено, что обслуживающий банк не вправе принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Здесь также можно отметить, что, по мнению Минфина РФ, специальные правила уплаты НДС налоговыми агентами препятствуют проведению зачетов, если возникла недоплата по одному федеральному налогу и переплата - по другому. Возможность такого зачета предусмотрена положениями п. п. 1 и 14 ст. 78 НК РФ. Как отмечено в разъяснении Минфина РФ, уплата НДС налоговым агентом подтверждается поручением по уплате этого налога, и такой порядок не предусматривает зачет суммы излишне уплаченного налога на прибыль в счет уплаты НДС <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина РФ от 28.09.2012 N 03-02-07/1-231.

В статье 176 НК РФ детально регламентируется порядок возмещения НДС в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает исчисленную общую сумму налога. Положения данной статьи устанавливают требование, согласно которому решение о возврате суммы налога принимается только после проведения камеральной налоговой проверки, призванной установить обоснованность заявленной налогоплательщиком к возмещению суммы налога. Кроме того, в этой же статье предусмотрены процедурные и процессуальные аспекты, связанные с таким возмещением (условия и сроки возврата, порядок проведения налоговых зачетов, начисление процентов в случае задержки выплаты возмещения и т.д.).

Формально правила возмещения НДС четко описаны НК РФ. Тем не менее на практике налогоплательщики часто сталкиваются с проблемами, обусловленными действиями (бездействием) налоговых органов, затрудняющими возврат (возмещение) сумм НДС из бюджета <1>. Данные проблемы составляют значительную долю в числе судебных разбирательств по налоговым вопросам и подробно освещаются в юридической литературе <2>. Не развивая данную тему далее, поскольку ее разработка требует специальных исследований и выходит за рамки настоящей работы, стоит, однако, отметить следующий момент, непосредственно затрагивающий сферу международного налогообложения. При проведении внешнеторговых операций, в частности, касающихся вывоза (экспорта) товаров с территории РФ, усложненный порядок возмещения НДС, искусственно создаваемые проблемы налогоплательщикам по возврату налога <3> создают условия, когда нарушается принцип однократного налогообложения в стране назначения, и такие операции фактически оказываются под двойным налоговым бременем. Подтверждением тому служат и решения Европейского суда по правам человека, которые приводились выше, при рассмотрении источников международного налогового права.

--------------------------------

<1> По данным, предоставленным заместителем главы ФНС РФ С.Н. Шульгиным, объем НДС, предъявленный к возмещению в 2007 г., составил 1,3 трлн. руб., за 1-ю половину 2008 г. - 770 млрд. руб. За 2007 г. экспортерам было отказано в возмещении 117 млрд. руб. уплаченного НДС или 9,1% от общей суммы налога, предъявленного к возмещению. По суду налогоплательщики возместили 50 млрд. руб. или 4% от заявленной к возмещению суммы налога. За первое полугодие 2008 г. был получен отказ в возмещении 58 млрд. руб., по суду было возмещено 8 млрд. руб. или 4% от общей суммы. См.: http://www.prime-tass.ru/news/show.asp?id=798446&ct=news (дата последнего посещения - 24.07.2008).

<2> См., например: Алиев Т.Т., Кочкалов С.А. Порядок возмещения НДС из федерального бюджета: правовое регулирование и практическое применение // Современное право. 2007. N 7; СПС "КонсультантПлюс"; Аносов В.А. Неправомерное возмещение НДС: факты, проблемы, решения // Ваш налоговый адвокат. 2006. N 2. С. 42 - 49; Анохин В.С. Проблемы подтверждения права на возмещение НДС при экспорте товаров // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 11; СПС "КонсультантПлюс"; Гончарова Ю.В. Определение добросовестности экспортеров при подтверждении ставки 0% по НДС // Финансовое право. 2008. N 6 С. 14 - 16; Мелоян В.С., Саттарова Н.А. Проблемы возмещения экспортного НДС в российской практике // Финансовое право. 2008. N 1. С. 25 - 27; Пахатинский Э.В. Проблемы документального подтверждения экспорта, связанного с обоснованием налоговой ставки 0% при возмещении НДС организациям-экспортерам // Финансы, деньги, инвестиции. 2006. N 5. С. 14 - 18; Талалаева И.В. Пленум ВАС РФ о проблемах возмещения НДС // Новая бухгалтерия. 2008. N 3; СПС "КонсультантПлюс"; Эрделевский А.М. О подходе ВАС РФ к возмещению НДС // Ваш налоговый адвокат. 2006. N 2. С. 55 - 57.

<3> См., например: Определения ВАС РФ от 21.04.2008 N 3245/08 по делу N А56-46005/2006; от 07.05.2008 N 2968/08 по делу N А56-9249/2007; от 23.06.2008 N 7889/08 по делу N А02-624/2007; Постановления ФАС Московского округа от 16.07.2007 N КА-А40/6676-07; от 29.05.2008 N КА-А40/3210-08.