Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
Глава 17. Взаимодействие государств
В налоговой сфере до середины XX в.
§ 1. История межгосударственного сотрудничества
и международное налоговое право
Международно-правовое сотрудничество по налоговым вопросам, в том числе относящимся к налогообложению различных объектов и категорий налогоплательщиков, может рассматриваться как конструктивный способ решения противоречия между постоянным развитием международных связей, необходимостью создания благоприятных условий для расширения международной экономической деятельности и снижения негативных последствий международного налогообложения, с одной стороны, и имманентно присущей национальным налоговым системам замкнутости и подчиненности внутригосударственным интересам - с другой. Традиционно на протяжении большей части своего существования налоги относились к одной из областей регулирования, влияние на которую внешней правовой среды либо отсекалось, либо максимально ограничивалось. Поэтому развитие международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам можно считать относительно новым, но вполне логичным и эффективным способом решения данного противоречия и взаимодействия налоговых юрисдикций.
В условиях, когда экономическая активность была преимущественно сосредоточена в границах отдельных государств, эпизодически выходя за их пределы в простейших формах торговых и финансовых операций, возникновение необходимости уплаты налогов в разных государствах одними и теми же хозяйствующими субъектами и (или) с одних и тех же объектов воспринималось как дополнительные издержки таких операций. Практически все налогооблагаемые объекты и основные категории налогоплательщиков безальтернативно подпадали под налоговую юрисдикцию одного или нескольких государств в силу их фактической или формальной связи с этим государством (государствами) <1>. Международное многократное налогообложение <2> в таких условиях не оказывало существенного влияния на внутреннее законодательство отдельных стран, их налоговую политику и не выступало общепризнанной, четко сформулированной проблемой, имеющей социально-экономическую значимость не только для граждан и предприятий, но и для государств. В рассматриваемой ситуации иные аспекты налогообложения также не привлекали внимания в качестве предмета межгосударственного регулирования. При низком уровне развития международной экономической деятельности обеспечение фискальных интересов государства и их корреляция с его политическими и экономическими задачами могло осуществляться изолированно, в рамках налоговой системы государства и предлагаемого ей правового инструментария.
--------------------------------
<1>
См., например: Захаров А.С., Петров Ю.А.,
Шацилло М.К. История налогов в России.
IX - начало X в. М.: Российская политическая
энциклопедия (РОССПЭН), 2006. С. 118 - 123;
Dubost J.-F., Sahlins P. Et si on faisait payer les
?
Louis XIV, les
et quelques autres. Paris: Flammarion, 1999.
<2> Понятие "международное многократное налогообложение" будет рассматриваться ниже, в главе, посвященной проблеме предотвращения (устранения) повторности уплаты налогов.
Получившие распространение в конце XIX - начале XX в. в национальных налоговых системах общие принципы прямого налогообложения привели к введению схожих правил взимания основных видов налогов на доходы и имущество. Сближение практики регулирования налогов также способствовало развитию международного сотрудничества и в первую очередь именно в области прямого налогообложения. Однако до Первой мировой войны межгосударственное взаимодействие в налоговой сфере носило несистемный характер, касалось ограниченного круга задач, осуществлялось эпизодически и преимущественно на двусторонней основе небольшим числом стран.
Вследствие расширения и интенсификации международной экономической деятельности произошло значительное усиление влияния фактора налогообложения как на деловую активность, так и базы налогов, имеющих важное фискальное значение. Указанный фактор особенно отчетливо стал проявляться в многократном взимании налогов и в избежании их уплаты.
Признание государствами негативных последствий отсутствия правовой основы согласования некоторых аспектов налогообложения в качестве проблемы, требующей их совместных усилий, и исчерпание возможностей ее эффективного решения изолированно каждой страной стимулировали международное сотрудничество в налоговой сфере. Это позволило организовать разработку международно-правовых норм и стандартов, определяющих основу взаимодействия налоговых юрисдикций по разграничению их прав на взимание определенных налогов, а также устранения дискриминации экономических субъектов и предотвращения разрушительной конкуренции в налоговой сфере.
Международно-правовое сотрудничество в налоговой сфере представляет собой комплексный процесс, не предполагающий скорых и простых решений. Однако имеющийся опыт такого сотрудничества на многостороннем уровне и между отдельными странами позволяет увидеть его значительный позитивный потенциал для всех субъектов-государств (как субъектов международных отношений) и юридических и физических лиц (выступающих налогоплательщиками и имеющих право использовать результаты международных договоренностей).
В настоящей главе предполагается проанализировать исторические аспекты развития международного налогового сотрудничества. При этом международно-правовое регулирование избежания многократного налогообложения как один из основных объектов международного сотрудничества рассматривается в общем контексте историко-правовых аспектов такого сотрудничества и перспектив его развития. Детальное изучение юридической основы решений проблемы международного многократного налогообложения, учитывая ее значение и место в международном налоговом праве Российской Федерации, будет проведено отдельно.
Исторические вопросы международно-правового сотрудничества государств в налоговой сфере по необходимости становятся неотъемлемой составной частью исследования, задачами которого является всестороннее изучение международного налогового права. Обращение к генезису такого сотрудничества позволит, как представляется, дать более полную картину его эволюции, проследить становление различных форм международно-правового взаимодействия по налоговым вопросам и методов устранения многократности налогообложения.
Для освещения исторических аспектов развития международно-правового регулирования в налоговой сфере, что, собственно, и является основной задачей данной части представленной работы, первостепенную важность имеет исследование фактов, отражающих наиболее существенные вехи на пути формирования данного регулирования, его элементов, институтов и категорий, наиболее значимые из которых аккумулированы в современном конвенционном международном налоговом праве. С учетом таких соображений ретроспективный анализ предполагается провести через рассмотрение поступательной, объективно обусловленной последовательности событий, фактов, которые показывают хронологический процесс формализации межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере, расширения состава его участников, усложнения правовой основы, диверсификации объектов регулирования и интенсификации отношений.
В рамках рассмотрения указанных вопросов будет использоваться комплексный подход, охватывающий международное сотрудничество не только по проблемам устранения двойного налогообложения доходов (имущества), но и по иным направлениям, непосредственно затрагивающим налоговую сферу, в частности, включающим административно-информационный компонент взаимодействия. Как представляется, в таком взаимодействии административные и организационно-технические аспекты важны, но превалирует налоговая составляющая. Поэтому они могут рассматриваться неотъемлемой частью международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам <1>.
--------------------------------
<1> Схожей позиции придерживается И.А. Ларютина (Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 10). Однако, по данному вопросу высказывается и точка зрения, согласно которой регулируемые международными соглашениями информационный обмен и оказание взаимопомощи в области налогообложения относятся, скорее, к сфере административного, а не налогового права. См., например: Меркулов Е.С. Указ. соч. С. 100; Ходов Л.Г. Налоги и налоговое регулирование экономики: Учебное пособие. М.: ТЕИС, 2003. С. 35.
Международно-правовое сотрудничество по налоговым вопросам стало последовательно развиваться примерно с середины XIX в., после возникновения необходимых для этого предпосылок. В более ранний период контакты государств по данным вопросам носили эпизодический характер и ограничивались в основном фрагментарным согласованием взимания платежей с отдельных категорий иностранных лиц либо предоставления фискальных льгот (нередко индивидуальных). Поэтому такое международное взаимодействие имеет лишь весьма условное сходство с современными формами международно-правового регулирования в сфере налогов, равно как и господствовавшие до начала прошлого века принципы и основы национального фискального устройства с сегодняшними налогово-правовыми системами государств с конкурентной экономикой.
История международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, рассматриваемого в указанной ретроспективе, таким образом, относительно непродолжительна - менее двух веков. Однако и в этом временном периоде можно, используя разные основания и признаки в принципе выделить различные стадии его эволюции. Например, А.И. Погорлецкий называет "четыре основных временных этапа развития межгосударственного сотрудничества (конвергенции национальных налоговых систем) в налоговой сфере:
1) 2-я половина XIX в. - 1913 г. (до начала Первой мировой войны);
2) межвоенное двадцатилетие (1919 - 1939 гг.) и период ведения Второй мировой войны;
3) 2-я половина 1940-х годов (после окончания Второй мировой войны) - середина 1990-х годов;
4) 2-я половина 1990-х годов по настоящее время" <1>.
--------------------------------
<1> См.: Погорлецкий А.И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник СПбГУ. 2005. Сер. 5. Вып. 2. С. 65 - 73 (http://worldec.ru/content/articles/article-10.pdf (дата последнего посещения - 23.02.2009)).
Данный автор не только выделил указанные этапы развития международного налогово-правового сотрудничества, но и дал их детальную характеристику. Не оспаривая предложенную периодизацию, признавая ее убедительность и в целом соглашаясь с ней, все же можно отметить, что она, как и любая иная фрагментация подобного рода явлений, достаточно условна. Комплексный характер предмета международного налогового сотрудничества и инерционность его тенденций затрудняет установить четкие временные границы его эволюционного пути. Это позволяет рассматривать такое сотрудничество как последовательный процесс, объединяющий одновременно несколько направлений, областей взаимодействия. Кроме того, рассредоточение международных центров генерирования позитивного правового материала и координации сотрудничества также несколько усложняют выстраивание четкой градации хронологии развития. Поэтому далее, при необходимости опираясь на приведенную классификацию этапов международного сотрудничества по налоговым вопросам, предполагается рассматривать его исторические аспекты с условной привязкой к каким-либо временным границам.