4.4. Вибіркова перевірка

Перевіркою встановлено, що підприємство при отриманні авансів у звітному місяці не збільшувало податкове зобов'язання згідно із прави­лом "першої події", а відображувало його в наступних звітних періодах.

Так, наприклад, від ПП " " одержано аванс у серпні р.

на суму грн., у тому числі ПДВ грн. Проте подат­ кове зобов'язання підприємство відобразило відповідно до податкової на­ кладної № від р. тільки в грудні на суму грн.

Отже, при перевірці контролюючими органами ця помилка може бути роз­ цінена як заниження податкового зобов'язання серпня р. Для

виправлення помилки в обліку згідно із законодавством платник подат­ ку має подати уточнену декларацію про податок на додану вартість за сер­ пень з нарахуванням штрафної санкції % . Аналогічна помил­ ка відбулась при отриманні авансу від ПП " " у листопаді

. від_

р. підприємство

р. на суму грн., у тому числі ПДВ на суму грн.

Згідно з податковою накладною №

збільшило податкові зобов'язання лише в грудні.

Слід зазначити, що за цей вид порушення при перевірці контролюючи­ми органами до підприємства може бути застосована фінансова санкція, включаючи пеню за прострочення платежу до бюджету, передбачена підпун­ктом 17.1.3 п. 17.1ст. 17 Закону України "Про порядок погашення заборго­ваності перед бюджетом та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІП, а саме: "5 % від суми недоплати за кожний із податкових періодів, починаючи з податкового періоду, на який припадає отримання підприємством повідомлення від контролюючого органу" (не більше 25 % від суми недоплати). При самостійному виявленні факту заниження подат­кового зобов'язання, а також самостійного погашення суми недоплати пеня не нараховується, а штрафна санкція становить 10 % від суми недоплати.

5. Аудит визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток

5.1. Аудит розрахунку валових доходів і валових витрат

5.1.1. Аудит розрахунку валових доходів

Перевірка визначення об'єкта обкладання податком на прибуток здійснювалася за рік. Порівняння сум валових доходів на­ ведено в табл. 21.4.

450

Додаткові пояснення до порядку перевірки валових оохооїв, «ка­зани* у Декларації про прибуток підприємства

1. Оскільки, як вже зазначалося в розд. 2 "Оцінка методології веден­ня бухгалтерського обліку та облікової політики на підприємстві", підприємство застосовувало "касовий" метод відображення реалізації, визначення валового доходу здійснювалося так:

1. на основі накладних на відпуск готової продукції, податкових на­ кладних, виписаних на реалізацію готової продукції, послуг було визна­ чено суму, яка відповідає загальному обсягу відвантаження підприєм­ ством готової продукції (товарів, робіт, послуг) за рік;

2. визначену суму, беручи до уваги вимоги щодо дати виникнення ва­ лових доходів, які передбачено Законом України "Про оподаткування при­ бутку підприємств", було зменшено на вартість продукції (робіт, послуг), відпущених у рахунок авансів, отриманих у попередньому році, врахову­ ючи припущення, що підприємство саме в попередньому році в момент отримання авансів включило ці суми до складу валового доходу, як цього вимагає податкове законодавство;

3. до розрахованого обсягу відвантаження було додано суми авансів, отриманих у Р-, Що перевірявся, в рахунок яких відвантажен­ ня продукції не відбулося, оскільки за правилом "першої події" їх суми повинні входити до складу валового доходу;

4) із загального обсягу продажу було вилучено вартість зворотної тари, вартість продукції, відвантаженої за договорами відповідального збері­ гання та консигнації, оскільки при таких операціях відсутній факт пере­ ходу прав власності, що дає право не включати ці суми до складу валово­ го доходу. Однак слід зауважити, що лише наявність відповідно оформ­ лених договорів (на відповідальне зберігання, консигнації) дає підприєм­ ству право на особливий порядок їх відображення в бухгалтерському та податковому обліку;

5. із загального обсягу продажу було вилучено вартість продукції, переданої безплатно, оскільки величина валового доходу в такому разі до­ рівнює нулю;

6. із загального обсягу продажу було вилучено вартість проданих ос­ новних засобів. Таке твердження ґрунтується на тому, що в таких випад­ ках відбувалася реалізація об'єктів основних засобів, які за своїм при­ значенням належать до групи 2 або 3 основних фондів, дохід від реалі­ зації яких виникає лише при перевищенні ціни реалізації окремого об єк- та над балансовою вартістю відповідної групи. У аудитора відсутня інфор­ мація про балансову вартість груп основних фондів на початок кожного кварталу протягом 2001 р., але враховуючи загальну величину вартості основних фондів, які належать підприємству, такого перевищення немає;

7) для визначення доходу від реалізації ТМЦ аудитор використав такі записи: Д-т 702 - К-т 201; Д-т 702 - К-т 22; Д-т 702 - К-т 28; Д-т

453

Додатки

702 — К-т 285, які свідчать про фактичну собівартість реалізованих ТМЦ. Враховуючи те, що при реалізації ТМЦ в більшості випадків нараховува­лася торгова націнка, розрахована аудитором сума доходу може збільши­тися. Встановити достовірну ціну реалізації ТМЦ неможливо, оскільки для перевірки не були надані первинні документи по відвантаженню ТМЦ;

8. до складу валових доходів згідно із даними Журналу-ордера № 8 аудитором було включено величину нарахованої орендної плати, яка відображувалась записами: Д-т 377 — К-т 97, 95. Крім того, до складу валових доходів аудитором було включено вартість спожитої орендарем електроенергії та води, яка відображувалась записом Д-т 702 — К-т 377;

9. аудитором при визначенні доходу від надання послуг по перетранс- портуванню електроенергії, наданні експлуатаційних послуг, а також інших послуг (обробка металу) було підраховано дані лише податкових накладних через відсутність первинних документів.

Отже, при загальному підрахунку сума валового доходу, отримана ауди­ тором, становить тис. грн., що на тис. грн. менше за

величину, яка відображена підприємством у Декларації про прибуток.

5.1.2. Аудит розрахунку валових витрат

Порівняння сум валових витрат за рядками Декларацій про прибуток з даними бухгалтерського обліку наведено в табл. 21.5.

Слід окремо підкреслити, що в Декларації про прибуток за 2001 рік до складу валових витрат по рядку 17 "Сума безнадійної заборгованості" відоб­ ражено суму тис. грн. Аудитор не може підтвердити обґрунто­ ваність включення до складу валових витрат підприємства цієї суми, оскіль­ ки в регістрах синтетичного обліку відсутня інформація про списання та­ кої заборгованості, яка б відповідала вимогам Закону України "Про опо­ даткування прибутку підприємств" щодо визнання її безнадійною.

У аудитора викликає зауваження порядок заповнення податкової звітності, а саме: підприємство не виділяло в окремий рядок декларації про прибуток (рядок 24) витрати, пов'язані з поліпшенням основних за­ собів (витрати поточного ремонту основних засобів, який здійснювався підрядним способом, підрядником, по якому виступає ДП "Будівельник"), а включало до рядка 12 як витрати, пов'язані з придбанням матеріаль­ них активів, виконанням робіт, наданням послуг. У бухгалтерському об­ ліку такі витрати було відображено записами: Д-т 92 — К-т 377. Кон­ тролюючі органи таку помилку можуть розцінити як завищення витрат по рядку 12. Витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів згідно із вимогами податкового законодавства, підлягають відображенню у рядку 24 у сумі не більш як % сукупної балансової вартості груп основ­ них фондів на початок звітного року. Через відсутність достовірних да­ них про балансову вартість груп основних фондів на початок 2001 р. ауди­ тор не може визначити достовірну суму за цією статтею валових витрат.

454

Продовження табл. 21.5

1	2	3
9492	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	16,68
9491	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	2077,37
949 "Інші витрати операційної діяльності"	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	125,42
Разом		184 521,9
Всього витрат		868 796,5
Рядок 12 Декларації про прибуток підприємства		925,0
Різниця між даними Декларації і даними бухгалтерського обліку		56,2
II. Інші витрати, пов'язані з підготовкою, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, по­слуг)
911	372 "Розрахунки з підзвітними особами"	543,7
92 "Адміністративні витрати"	372 "Розрахунки з підзвітними особами"	18 058,17
92 "Адміністративні витрати"	301 "Каса в національній валюті"; 311 "Поточні рахунки в національній ва­люті"	1701,4
93 "Витрати на збут"	372 "Розрахунки з підзвітними особами"	379,34
Разом		20 682,61
Всього витрат		0
Рядок 28 Декларації про прибуток підприємства		-20,6826
Різниця між даними Декларації і даними бухгалтерського обліку		543,7
III. Суми внесених (нарахованих) податків, зборів, обов'язкових платежів
92 "Адміністративні витрати"	64 "Розрахунки за податками і платежами"	3893
95 "Фінансові витрати"	64 "Розрахунки за податками і платежами"	13 608 1

Закінчення. 21.5

95 "Фінансов	1 і витрати"			377 "Розрахунки з іншими дебіторами				29 730,5 47 231,5
Всього витрі	іт							48
Рядок 19 Деі	сларації про прибуток підприємства ,							0,7685
Різниия між	даними Декларації і даними бухгалтерського обліку							3893
92 "Адмініст	IV. Витрати, пов язан ративні витрати"			377 "Розрахунки з іншими дебіторами				38,4
Рядок 19 Деі	кларації про прибуток підприємства							0
Різниця між	даними Декларації і даними бухгалтерського обліку ТУ Витра™ »я оплату прапі. включаючи внески на соціальні заходи							-38,4
	К-т 661	К К-т 651	ореспонденці* К-т 652		рахунків К-т 6311	К-т 653	К-т 47
Д-т 23	64 571,02	20 662,72	1672,08		1338,01	1096,68		89 340,51
Д-т 231	6354,84	2252,67	183,85		153,63	166,15	684,78	9795,92
Д-т 91	121 541,1	46 345,58	3951,23		3031,2	2490,42	16 624,67	19 3984,2
Дт 911	265,58	84,98	6,64		5,59	6,77	7000,27	7369,83
Д-т 92	123 238 5	44 538,57	3810,58		2904,57	2362,3	15 607,82	192 462,8
Д-т 9491	1196,02	382,73	88,03		27,07	16,07	1084,28	2794,2
Д-т 949	8853 58	3180,11	273,5		245,82	160,33		12 713,34
Всього	326 020,6	117 447,4	9985,91		7705,89	6299,22	41 001,82	508 460,8
Рядок 14 Де	кларації про прибуток							514
Різниця мім	с даними Декларації і даними бухгалтерського обліку							5,54

Додатки

Додаткові пояснення до порядку перевірки валових витрат, наведених у декларації про прибуток підприємства

1. При підрахунку валових витрат були використані такі рахунки та субрахунки бухгалтерського обліку: 23, 231, 91, 911, 92, оскільки зміст та мета їх використання відповідає визначенню валових витрат.

2. При розрахунку приросту (убутку) балансової вартості матеріаль­ них ресурсів аудитор дотримувався вимог, регламентованих Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 283/97-ВР із змінами та доповненнями Порядком ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості ТМЦ, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 11 червня 1998 р. № 124.

Пояснення щодо порядку розрахунку приросту (убутку) ТМЦ на складах

Залишок балансової вартості матеріальних ресурсів на початок звітного кварталу було зменшено на балансову вартість таких матеріальних ресурсів:

1. списаних у дебет рахунку 95 та субрахунку 950. Така позиція обу­ мовлена тим, що ці рахунки, враховуючи методологію ведення обліку на підприємстві, призначені для обліку невиробничих витрат, а тому матеріа­ льні цінності віднесені до таких витрат, не повинні бути включені до скла­ ду валових. Крім того, до суми, яка відображена в табл. 21.5 записом Д-т 95 — К-т 202, включено не фактичні суми, списані в дебет рахунку 95, а загальну суму палива, списаного на легковий автотранспорт, визна­ чену аудитором за допомогою відомостей обліку за субрахунком 202;

2. списаних у дебет рахунків, призначених для обліку дебіторської забор­ гованості по відшкодуванню збитків (дебет субрахунку 375), оскільки вар­ тість таких матеріальних цінностей не включається до складу валових витрат;

3. на величину перевищення списаних ТМЦ за даними обліку підпри­ ємства над сумою, яка була отримана аудитором при перерахунку. Така позиція обумовлена тим, що аудитор не може підвердити фактичну суму списаних ТМЦ та напрям такого списання;

4. переданих до складу об'єктів основних засобів, оскільки їх вартість в такому випадку враховуватиметься при розрахунку оподатковуваного прибутку не включенням до валових витрат, а нарахуванням амортизацій­ них відрахувань.

Залишок балансової вартості ТМЦ на початок періоду було збільшено:

1. на суму доооцінки, що окремо передбачено Порядком ведення об­ ліку приросту (убутку) балансової вартості ТМЦ;

2. на вартість ТМЦ, відображених в обліку записом Д-т 20 — К-т 97, та на суму від'ємного залишку, оскільки такі ТМЦ слід розглядати як безплатно отримані, а їх вартість відповідно не включається до складу валових витрат.

Порядок розрахунку аудитором приросту (убутку) ТМЦ на складах за 2001р. наведено в табл. 21.6.

458

Додатки

Пояснення щодо порядку розрахунку приросту (убутку) ТМЦ в за­лишках готової продукції та незавершеного виробництва

Цифри, наведені в Декларації про прибуток, свідчать, що на підприємстві такий розрахунок здійснювався з використанням загальної фактичної собівартості готової продукції та незавершеного виробництва, що суперечить вимогам Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки таке коригування здійснюється лише за вартістю ТМЦ в залишку готової продукції та в незавершеному виробництві.

Аудитором здійснено відповідний розрахунок, для чого спочатку було визначено частку матеріальних витрат у загальній величині витрат під­приємства, яка у зв'язку з відсутністю достатнього обсягу інформації була прийнята як середній показник по підприємству (табл. 21.7). Оскільки, як уже зазначалося в попередніх розділах акта, на підприємстві непра­вильно розраховується фактична собівартість готової продукції, до скла­ду якої всупереч вимогам П(С)БО 16 "Витрати" включалися адміністра­тивні витрати, аудитором були відкориговані залишки незавершеного виробництва та готової продукції (див. п.7 розділу 3 "Аудит фінансової звітності").

Огляд первинних документів по відвантаженню готової продукції по­казав, що при відпуску продукції за договорами на відповідальне збері­гання, консигнації, її вартість списувалася в бухгалтерському обліку за­писами (Д-т 701 — К-т 26) за фактичною собівартістю, що застосовуються при звичайному продажу. Таке твердження ґрунтується на тому, що при перерахунку сум, наведених в усіх накладних з відпуску готової про­дукції, враховуючи ті, в яких зазначалася мета відпуску "на відповідаль­не зберігання" або "за договорами консигнації", аудитором були отримані суми, що відповідають вартості відвантаженої продукції, зазначеної у додатках до Журналу-ордера №11. Однак такі операції не розглядають­ся як операції з відвантаження готової продукції, тому мають бути відоб­ражені лише в межах субрахунків обліку запасів, в цьому разі — готової продукції без зменшення їх загального залишку. Ось чому аудитором при здійсненні розрахунку приросту (убутку) вартості ТМЦ у залишках гото­вої продукції залишок готової продукції на початок періоду було змен­шено на фактичну собівартість тієї, що була відвантажена в рахунок цих договорів. Величину фактичної собівартості було розраховано за допомо­гою щомісячного співвідношення облікових цін і фактичної собівартості готової продукції, припускаючи, що облікові ціни відповідають ціні реа­лізації без ПДВ (табл. 21.8).

Протягом періоду підприємство здійснювало безплатну передачу го­тової продукції як шефську допомогу, матеріальну допомогу тощо. Вра-

459

Додатки

Додатки

Таблиця	21.6. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості
Код рахунку	Залишок н початок	Суми, на які збільшується за лишок на початок			Суми, на які змен­шується залишок на початок
		К-т 423	К-т 97	Сума від'єм­ного за лишку	Д-т 375	Д-т 95
201 "Сиро­вина й ма­теріали"	414 581,65	28 937,41			212,88
202 "Сиро­вина й ма­теріали"	0		747,4			5572,97
203 "Пали­во"	0					339,39
22 "Ма­лоцінні та швидкозно­шувані предмети"	134 079,57	5,85
221	18 795,28				159,16
Всього по матеріалах	567 456,5	28 943,26	747,4	0	372,04	5912,36
28 "Товари"	13,95		1607,05	180,47	99,49
285 "Торгова націнка"	4214,53
Всього по товару	4228,48	0	1607,05	180,47	99,49	0
Всього по ТМЦ	571 685	8 943,26	2354,45

ТМЦ на складі

Суми, на які змен­шується залишок на початок			Скоригований залишок на початок пері­оду	Залишок на кінець пері­оду	Приріст (+), убуток (-)
Д-т 950	Д-т 109	Переви­щення вар­тості спи­саних над вартістю наявних ТМЦ
			443 306,18	341 777	-101 529,18
1081,52			-5907,09	0	5907,09
ЗО			-369,39	59,7	429,09
464,31	1200		133 621,11	124 847,57	-8773,54
			18 636,12	48 995,1	30 358,98
1575,83	1200	0	589 286,9	515 679,4	-73 607,6
		2119,63	582,35	-1180,47	-1762,82
			4214,53	3273,47	-941,06
0	0	2119,63	4796,88	2093	-2703,88
			594 083,8	517 772,4	-76 311,4

460

461

Додатки

Таблиця 21.7. Розрахунок частки матеріальних витрат у загальних витратах підприємства
Номер рядка	Показник	Сума, грн.
	Субрахунок 911
1	Загальна сума витрат	385 903,2
2	В тому числі вартість ТМЦ	27 270,19
3	Частка ТМЦ у загальній сумі витрат (рядок 2 : рядок 1)	0,070 666
4	Витрати на виробництво (Д-го 23 — К-т 911)	327 330,4
5	В тому числі вартість ТМЦ (рядок 3 • рядок 4)	23 131,09
	Рахунок 23 "Виробництво"
6	Загальна сума витрат	1 247 158
7	У тому числі ТМЦ (рядок 8 + рядок 9 + + рядок 10 +рядок 11)	703 232
8	Прямі витрати по ТМЦ (Д-т 23 — К-т 20)	672 212,9
9	Дебетовий оборот по рахунку 91 в кореспонденції з рахунком 20	7888,06
10
11	ТМЦ у складі субрахунку 911 (п. 5)	23 131,09
12	Частка ТМЦ в загальній сумі витрат (рядок 7 : рядок 6)	0,563 867

ховуючи те, що при здійсненні таких операцій відсутній валовий дохід, підприємство втрачає право на валові витрати. Тому залишок готової про­дукції на початок періоду було зменшено на фактичну собівартість такої готової продукції, яка розраховувалася в порядку, наведеному в поперед­ньому абзаці.

Порядок розрахунку аудитором приросту (убутку) ТМЦ у залишках готової продукції та незавершеному виробництві наведено в табл. 21.9.

Отже, вартість готової продукції на початок періоду 156 329,25 грн. зменшується на 12 730,12 та становить 143 599,13 грн.

В результаті проведених розрахунків аудитором було отримано такі дані за підсумками р.:

• по ТМЦ на складах спостерігається убуток у розмірі грн.;

• по ТМЦ в залишках готової продукції і незавершеному вироб­ ництві — приріст грн.

Тому підприємство мало право збільшити валові витрати за цією стат­ тею на загальну суму тис. грн., яка на тис. грн. мен­ ша за величину, відображену в Декларації про прибуток підприємства.

462

Додатки

Отже, аудитор вважає, що валові витрати за цією статтею було завищено на тис. грн.