13.3. Аудит запасів

Запаси — це активи, які:

• утримуються для подальшого продажу за умов звичайної гос­ подарської діяльності;

• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого про­ дажу продукту виробництва;

• утримуються для споживання під час виробництва про­ дукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Метою аудиту запасів є підтвердження реальності й достовір­ності вартості запасів у фінансовій звітності та підтвердження відповідності операцій з ними чинному законодавству.

Основними завданнями аудиту запасів є:

• встановлення достовірності первинних даних бухгалтер­ ського обліку щодо фактичної наявності та руху виробничих запа­ сів, напівфабрикатів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, готової продукції, товарів;

186

дудит використання активів і фінансово-господарських операцій

• перевірка повноти та своєчасності відображення первин­ них даних з обліку запасів у зведених документах і облікових регістрах;

• оцінка відповідності застосованих принципів обліку чинним законодавчим та нормативним актам, обліковій політиці госпо­ дарюючого суб'єкта; підтвердження достовірності відображення залишку запасів у звітності господарюючого суб'єкта.

Джерелами інформації для проведення аудиту запасів є:

1. Баланс підприємства (форма № 1).

2. Регістри синтетичного обліку запасів (Головна книга, відо­ мості руху запасів, Журнали-ордери № 3, № 5, № 5 а, № 6).

3. Аналітичні регістри обліку товарно-матеріальних цінностей (відомості, звіти матеріально відповідальних осіб тощо).

4. Первинні документи з обліку товарно-матеріальних ціннос­ тей (картки складського обліку, накладні, рахунки-фактури та ін.).

Аудит здійснюють відповідно до таких нормативних доку­ментів:

1. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 р. № 334/94-ВР [25];

2. Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений поста­ новою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 р. № 116 [51];

3. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріаль­ них активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11 серпня 1994 р. № 69 [70];

4. Типові форми первинних облікових документів з обліку си­ ровини та матеріалів, затверджені наказом Мінстату України від 21 червня 1996 р. № 193 [101];

5. Типові форми первинних облікових документів з обліку ма­ лоцінних та швидкозношуваних предметів, затверджені наказом Мінстату України від 22 травня 1996 р. № 145 [99];

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Мінфіну України від 20 листопада 1999 р. ^ 246 [84];

7. Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вар­ тості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації,

187

Розділ із

Аудит

використання активів і фінансово-господарських операцій

цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини (палива) комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у неза­вершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), затверджений наказом Мінфіну України від 11 червня 1998 р. № 124 [76];

8. Лист Державної податкової адміністрації України "Деякі питання податкового обліку" від 24 жовтня 2000 р. № 5870/6/15- 1116 [127];

9. Порядок проведення дооцінки залишків товарно-матеріаль­ них цінностей, затверджений наказом Мінекономіки України від 31 травня 1993 р. № 07-104 [95];

10. Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції вироб­ ничо-технічного призначення, затверджене наказом Мінекономі­ ки та Мінфіну України від 10 вересня 1996 р. № 120/190 [98].

Об'єктами аудиту запасів є такі дані показників фінансової звітності (табл. 13.11).

Аудиторську перевірку запасів вважаємо доцільним проводи­ти за аудиторською програмою (табл. 13.12).

Велике значення має перевірка своєчасності та правильності про­ведення інвентаризацій матеріальних цінностей, оформлення резуль­татів інвентаризацій та відображення їх у бухгалтерському звіті.

При перевірці аудитор встановлює, чи по всіх матеріально відпо­відальних особах та за який період проводились інвентаризації, коли ці особи були в черговій відпустці з передачею матеріальних цінностей іншим працівникам. Аудитор з'ясовує, чи не рахуються цінності за звільненими робітниками та чи передані матеріали до судово-слідчих органів за фактами виявлених нестач і крадіжок.

Під час проведення інвентаризації аудитор збирає докази про правильне здійснення всіх процедур, проводить контрольні пере­вірки — звертає увагу на багатовартісні, застарілі та пошкоджені цінності, вивчає правильність відображення в обліку запасів, які належать третім особам, встановлює достовірність визначення залишків цінностей, документів, які відображують рух запасів.

Після здійснення інвентаризації аудитор перевіряє інвентари­заційні описи та порівнювальні відомості, звертає увагу на мож­ливі ознаки, які свідчать про приховування недоліків, а саме:

188

Таблиця 13.11. Об'єкти аудиту запасів

Стаття Балансу		Рахунки Плану рахунків
Назва	Код	Назва	Код
1	2	3	4
Виробничі за-	100	Виробничі запаси	20
паси		Сировина й матеріали	201
		Купівельні напівфабрикати та комплек-	202
		туючі вироби
		Паливо	203
		Тара й тарні матеріали	204
		Будівельні матеріали	205
		Матеріали, передані в переробку	206
		Запасні частини	207
		Матеріали сільськогосподарського при-
		значення	208
		Інші матеріали	209
		Малоцінні та швидкозношувані
		предмети	22
Тварини на	110	Тварини на вирощуванні та відгодівлі	21
вирощуванні		Молодняк тварин на вирощуванні	211
та відгодівлі		Тварини на відгодівлі	212
		Птиця	213
		Звірі	214
		Кролі	215
		Сім'ї бджіл	216
		Доросла худоба, вибракувана з основно-	217
		го стада
Незавершене	120	Виробництво	23
виробництво		За видами виробництва
		Напівфабрикати
		За видами напівфабрикатів	25
Готова продук-	130	Готова продукція	26
ція		За видами готової продукції
		Продукція сільськогосподарського	27
		виробництва
		За видами готової продукції
Товари	140	Товари	Г28
		Товари на складі	281
		Товари в торгівлі	282
		Товари на комісії	283
		Тара під товарами	284
		Торгова націнка	285

189

Таблиця 13.12. Програма операційного аудиту запасів

Розділ 13

дудит використання активів і фінансово-господарських операцій

Продовження табл. 13.12

№ пор.	Етап перевір­ки	Джерела інфор­мації для отри­мання аудитор­ських доказів	Необхідні аудиторські процедури	Методи аудитор­ської пе­ревірки
1	2	3	4	5
1	Перевір­ка орга­нізації склад­ського госпо­дарства, стану збере­ження запасів	Установчі до­кументи, на­кази по під­приємству, службові ін­струкції, дого­вори з органі­заціями, які надають по­слуги охорони	1. Перевірити органі­зацію складського господарства та конт­рольно-пропускної системи. 2. Оцінити стан складських примі­щень та місткостей для зберігання запа­сів. 3. Перевірити своєчас­ність сертифікації вимірювальних при­ладів. 4. Оцінити стан здій­снення охорони тери­торії підприємства. 5. Перевірити поря­док вивезення цінно­стей з підприємства та видачу довіренос­тей на їх отримання	Юридич­на та нор­мативно-правова, візуальна перевірки
2	Перевір­ка на­явності запасів на під­приєм­стві	Наказ про об­лікову політи­ку, договори про матеріаль­ну відповідаль­ність, інвента­ризаційні опи­си, звірюваль-ні відомості, картки склад­ського обліку, пояснювальні записки, нака­зи керівника	1. Перевірити наяв­ність договорів з ма­теріально відпові­дальними особами. 2. Перевірити поря­док проведення інве­нтаризації. 3. Зіставити дані ін­вентаризаційних опи­сів з даними опера­тивного обліку. 4. Перевірити поря­док врегулювання інвентаризаційних різниць. 5. Перевірити прави­льність і своєчасність відображення в облі­ку інвентаризаційних різниць.	Взаємна, арифме­тична, візуальна перевір­ки, мето­ди фак­тичної перевірки (контро­льні за­міри, ін­вентари­зація)

1	2	3	4	5
			6. Визначити стан матері­альної відповідальності за шкоду, заподіяну підпри­ємству. 7. Перевірити відповід­ність визнання запасів активами відповідно до П(С)БО 9. "Запаси" [84]: чи є імовірність того, що підприємство отримає економічні вигоди, по­в'язані з використанням запасів; чи правильно визначена вартість запа­сів
3	Перевір­ка над­ходжен­ня ви­робни­чих за­пасів	Наказ про об­лікову політи­ку, картки складського обліку, мате­ріальні звіти, накладні та рахунки-фактури, до­говори поста­чання, купів-лі-продажу, обміну майна, податкові на­кладні, пла­тіжні дору­чення, касові ордери	1. Перевірити повноту оприбуткування запасів. 2. Перевірити організа­цію контролю за збері­ганням, використанням і погашенням довіренос­тей. 3. Перевірити правиль­ність відображення в обліку надходжень запа­сів. 4. Перевірити відповід­ність нормам П(С)БО 9 "Запаси"[84]визначення первісної вартості запа­сів при їх придбанні, виготовленні, а також на підставі яких документів (висновків) визначено справедливу вартість запасів, отриманих без­платно, внесених до ста­тутного капіталу, при­дбаних в обмін. 5. Перевірити своєчас­ність пред'явлення пре­тензій за якістю та кіль­кістю запасів	Взаєм­на, ариф­метич­на, ві­зуаль­на пе­ревір­ки, методи фактич­ної пе­ревірки (кон­трольні заміри, інвен­тари­зація)

190

191

Розділ 13

Аудит використання активів і фінансово-господарських операцій

Продовження табл. 13.12

1	2	3	4	5 ~~"
4	Пере­вірка вибут­тя ви­робни­чих запасів	Накладні на відпуск, лі-мітно-заборні карт­ки, картки складського обліку, ма­теріальні звіти, наказ-накладна, акти, відо­мості, вимо­ги на від­пуск, накази про відпуск	1. Перевірити законність списання запасів при втратах, додержання порядку оформлення запасів. 2. Перевірити правиль­ність застосування норм природного убутку при виявленні нестач. 3. Перевірити додер­жання лімітів з відпуску запасів. 4. Перевірити достовір­ність та своєчасність ві­дображення в обліку операцій щодо списання запасів. 5. Перевірити відповід­ність нормам П(С)БО 9 "Запаси" [84] методів оцінки запасів при від­пуску їх у виробництво, продажу або іншому ви­бутті відповідно до нака­зу про облікову політику та фактично	Взаємна, арифме­тична, візуальна перевір­ки, мето­ди фак­тичної перевірки (контро­льні за­міри, ін­вентари­зація), звірки даних аналітич­ного об­ліку та розра­хунків
5	Підтвер­дження даних про ви­робничі запаси у фі­нансо­вій зві­тності	Фінансова звітність, відомості аналітичного обліку, дані синтетично­го обліку	1. Перевірити відповід­ність даних аналітично­го обліку даним синте­тичного обліку, Головної книги, звітності. 2. Перевірити вірогід­ність даних по залишках запасів у фінансовій звіт­ності: чи відображують­ся запаси за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації запа­сів	Взаємна, арифме­тична, візуальна перевір­ки, мето­ди фак­тичної перевірки (контроль­ні заміри, інвента­ризація)
			3. Перевірити достовір­ність інформації про за­паси, що відображують­ся в примітках до фінан­сової звітності відповід­но до норм П(С)БО "За­паси" [84]

• необґрунтоване виправлення цін, кількості та сум окремих запасів в описах;

• підчистки записів;

• додання та дописування цифр в інвентаризаційних описах;

• неправильний підрахунок кількості одиниць товарів по сто­ рінках описів;

• дописування окремих товарів у кінці описів та ін.

Перевіряють правильність відображення в бухгалтерському обліку інвентаризаційних різниць, а також своєчасність та ефек­тивність заходів, які вживаються щодо стягнення заборгованості за визнаними нестачами цінностей, виявленими за минулі періоди.

Звертають увагу на стан запасів матеріальних цінностей на базах і складах, додержання встановлених нормативів у вартіс­ному вираженні та затверджених норм запасу за окремими вида­ми продукції. З'ясовують своєчасність поновлення запасів мате­ріальних цінностей, наявність залишків неходових та залежалих товарів, додержання договірних правил приймання продукції за кількістю й якістю.

При перевірці повноти оприбуткування запасів за наявності документів, які підтверджують їх придбання, аудитор проводить вибіркові взаємні звірки господарських договорів, накладних, рахунків-фактур тощо та облікових регістрів щодо ідентичності низки показників: номенклатури, ціни, кількості, дат оприбутку­вання тощо.

При перевірці організації контролю за зберіганням, викорис­танням і погашенням довіреностей аудитор:

• з'ясовує, чи не було випадків передачі довіреностей іншим особам, зміни назви постачальників тощо;

• перевіряє дані графи "Відмітка про використання довірено­ стей" Журналу обліку довіреностей (ф. № М-3) з даними первин­ них документів з оприбуткування запасів на склад;

• визначає, чи своєчасно здаються до бухгалтерії невикорис­ тані довіреності.

При проведенні аудиту правильності відображення в обліку ^НаДходження та відпуску (списання запасів) визначають, чи відпо­відають дані первинних документів записам карток складського

192

193

Розділ із

обліку, а дані матеріального звіту — накладним, рахункам-фак-турам, лімітно-забірним карткам. Перевіряють правильність віднесення в підзвіт окремим особам відпущених запасів, які не повинні списуватися в момент відпуску на витрати виробництва кореспонденції рахунків на відпуск запасів у Головній книзі.

Особливу увагу слід приділити перевірці порядку проведення переоцінки запасів.

До набуття чинності положень (стандартів) бухгалтерського обліку підприємства та організації всіх форм власності мали пра­во провадити переоцінку залишків товарно-матеріальних ціннос­тей (ТМЦ) на початок кожного місяця за умови зміни цін на ви­робничі та інші запаси товарів і матеріалів із спрямуванням сум дооцінки, отриманої від реалізації готової продукції, на поповнен­ня власних оборотних коштів.

Отже, в цьому випадку перевіряють відповідність дооцінки Порядку проведення дооцінки залишків товарно-матеріальних цінностей [95]. Переоцінка товарно-матеріальних цінностей мала проводитись один раз на місяць за цінами, що склалися в розра­хунках із постачальниками на кінець попереднього місяця. У разі відсутності надходжень ТМЦ за новими цінами підставою для визначення нової ціни могло бути документальне її підтвердження за підписом керівника підприємства-постачальника. Якщо над­ходжень ТМЦ за новими цінами не було і документальне підтвер­дження постачальника про нові ціни відсутнє, то дооцінку за­лишків ТМЦ можна було проводити за цінами, що склалися на час дооцінки на аналогічні вироби, які виробляються підприємст­вами України.

Виходячи з наведеного, результати переоцінки ТМЦ, проведеної з порушенням установленого порядку, вважаються недійсними. У цьому випадку перевіряючий повинен визначити, на яку суму було занижено оподатковуваний прибуток (дохід) внаслідок віднесення сум дооцінки на поповнення власних оборотних коштів підприєм­ства або віднесення втрат від переоцінки на збитки підприємства.

Положенням про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції вироб­ничо-технічного призначення [98], передбачалася можливість уцінки товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічно­го призначення, що залежалися (не мають збуту більш як три

194

дудит використання активів і фінансово-господарських операцій

місяці і не користуються попитом у споживачів, а також товари та продукція, які частково втратили свою початкову якість).

Аудитор повинен перевірити правильність визначення обсягів товарів і продукції, що підлягали уцінці, організації проведення уцінки та її документального оформлення. Особливу увагу при­діляли визначенню джерел фінансування уцінки та відображен­ня її в бухгалтерському обліку. Сума уцінки відносилася на ре­зультати фінансово-господарської діяльності підприємства тільки в разі недостатності торговельних надбавок і коштів фонду дооцін­ки товарно-матеріальних цінностей.

З набуттям чинності положень (стандартів) бухгалтерського об­ліку запаси мають відображуватися за найменшою з двох оцінок: фактичною собівартістю чи чистою вартістю реалізації. Отже, аудитор повинен перевірити:

• реальність та достовірність визначення чистої вартості реа­ лізації, яка повинна розраховуватися окремо по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних ви­ трат на завершення виробництва і збут;

• правильність відображення операцій з уцінки та дооцінки (у випадку збільшення чистої вартості реалізації тих запасів, що раніше були уцінені) на рахунках бухгалтерського обліку в складі інших витрат операційної діяльності.

Аудиторська практика свідчить, що найтиповішими видами порушень у бухгалтерському обліку запасів є такі:

1. В первинних документах з обліку запасів часто відсутні всі необхідні реквізити, що ставить під сумнів достовірність інфор­ мації про життєвий цикл певного об'єкта на підприємстві.

2. Порушуються строки проведення інвентаризацій, що ставить під сумнів достовірність інформації про фактичну наявність запасів.

3. Порушується порядок відшкодування вартості запасів ма­ теріально відповідальними особами, результатом чого є недоотри- мання сум завданої шкоди.

4. Неправильне віднесення деяких об'єктів до складу мало­ цінних та швидкозношуваних предметів, що призводить викрив­ лення інформації про склад та вартість активів підприємства.

5. Порушуються норми щодо списання запасів (палива), що в більшості випадків тягне за собою необґрунтоване завищення ви­ трат підприємства.

195

_І

Розділ 13

Крім того, виходячи з аудиторської практики слід зазначити, що найбільш суттєві порушення підприємства здійснюють при веденні податкового обліку виробничих запасів. Тому доцільно в окремий етап виділити перевірку податкового обліку виробничих запасів. Так, відповідно до чинного законодавства податковий облік матеріальних запасів на підприємстві ведеться згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]. При цьому платники податку ведуть облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів, матеріалів, сировини, ком­плектуючих виробів і напівфабрикатів на складах та в незавер­шеному виробництві і залишках готової продукції. Пункт 5.9 цьо­го Закону визначає залежність розміру валових витрат від обсягу продажу (реалізації) товарів (робіт, послуг).

Крім того, також діє Порядок ведення обліку приросту (убут­ку) балансової вартості покупних товарів, матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції (в тому числі малоцінних предметів на складах) [76], призначений конкретизувати порядок ведення обліку приросту (убутку) відпо­відно до п. 5.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25].

Суть обліку полягає у порівнянні вартості запасів на початок періоду і вартості залишків матеріалів на кінець звітного періоду.

Ведення обліку приросту (убутку) матеріальних активів і то­варів пов'язано з визначенням суми валових витрат підприємства і відповідно з визначенням оподатковуваного прибутку.

Так, у разі якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того самого звітного кварталу, різниця вираховується із суми валових витрат платника податку в такому звітному кварталі. У випадку, коли вартість таких запасів на початок звітного кварталу переви­щує їх вартість на кінець того самого звітного кварталу, різниця додається до складу валових витрат звітного періоду.

При перевірці слід підтвердити правильність заповнення плат­никами податку на прибуток за результатами звітного кварталу Відомості про балансову вартість матеріальних ресурсів, яку по­дають у податковий орган разом із декларацією про прибуток.

Крім того, потрібно підтвердити, що підприємством розраху­нок приросту (убутку) матеріальних ресурсів ведеться тільки щодо

196

дудит використання активів і фінансово-господарських операцій

_тих запасів, витрати на придбання яких включаються до складу валових витрат відповідно до Закону України "Про оподаткуван­ня прибутку підприємств" [25].

Перевіряючи цей напрям податкового обліку встановлюють, що на підприємствах бувають випадки, коли розрахунок прирос­ту (убутку) запасів здійснюється від їх загальної вартості на складі, не враховуючи той факт, що такий розрахунок виконується лише за тими товарно-матеріальними цінностями, вартість придбання яких входить до валових витрат. Наприклад, вартість запасів, отриманих за першою подією бартерної угоди, за якими ще не ви­никло валових витрат, але які перебувають на складі, беруть участь у розрахунку приросту (убутку). Це, в свою чергу, викрив­лює дані такого розрахунку, які впливають на величину валових витрат.

Слід зазначити, що якби бартер закрився в одному звітному періоді — кварталі, то товарно-матеріальні цінності від такої опе­рації повинні враховуватися при розрахунку приросту (убутку ) запасів на загальних підставах. Для того щоб уникнути такої си­туації в майбутньому, можна рекомендувати механізм відокрем­лення запасів, отриманих за бартерним договором, що не закрив­ся в одному звітному періоді. Доцільно вести аналітичний облік таких товарів на окремому субрахунку, наприклад "Запаси, отри­мані за бартером, вартість яких не включена до складу валових витрат". Звичайно, запропонований метод може бути досить гро­міздким для ведення обліку, однак за його допомогою можна за­побігти можливості включення в розрахунок таких запасів.