17.3. Особливості аудиту в акціонерних товариствах

Розвиток колективної форми власності неможливий без існу­вання акціонерних товариств. Контроль за їх діяльністю здійснює Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку.

Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" [14] аудит акціонерних товариств є обов'язковим. Проведення ауди­торських перевірок акціонерних товариств здійснюється з метою:

• захисту прав акціонерів та інвесторів через розкриття досто­ вірної інформації;

• підтвердження повноти й достовірності бухгалтерської звіт­ ності;

• визначення реального фінансового стану акціонерних това­ риств.

331

Розділ 17

особливості обов'язкового аудиту

Під час проведення аудиту слід керуватися загальною методо­логією аудиту окремих об'єктів та господарських операцій бух­галтерського обліку підприємств України. Аудиторською палатою України схвалено Методичні рекомендації щодо підготовки ауди­торського висновку при перевірці відкритих акціонерних това­риств та підприємств — емітентів облігацій (крім комерційних банків) від 23 лютого 2001 р. протокол № 99 [128]. У цьому доку­менті визначено перелік питань, на основі яких незалежні ауди­тори (фірми) мають підтвердити повноту та достовірність бухгал­терської звітності акціонерних товариств і підприємств — емі­тентів облігацій і сформувати на цій основі висновки про їх реаль­ний фінансовий стан.

Аудитор може самостійно вилучити питання, які є несуттєви­ми для підприємства, що перевіряється. Він має право включити додаткові питання, які, на його думку, є важливими для складан­ня висновку про реальний фінансовий стан. Аудиторська пере­вірка передбачає обов'язкове відображення таких даних:

відомості про аудитора;

основні відомості про емітентів (кількість акціонерів, влас­ників облігацій, виплата дивідендів);

основні відомості про умови на проведення аудиту.

Змістовна частина аудиторського висновку характеризує стан бухгалтерського обліку на підприємстві. У цьому розділі рекомен­дується перевірити:

• форму ведення бухгалтерського обліку;

• відповідність бухгалтерського обліку вимогам Закону Украї­ ни "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [28], затверджених стандартів та інших нормативних документів з питань організації бухгалтерського обліку;

• своєчасність складання фінансової звітності;

• наявність і незмінність (або обґрунтованість змін) облікової політики відкритого акціонерного товариства (підприємства -*• емітента облігацій) за період, що перевіряється.

Аудитор повинен підтвердити правильність ведення бухгаЛ' терського обліку, класифікації та оцінки всіх видів активів відкрй' того акціонерного товариства (підприємства — емітента облігацій)¹

332

• основних засобів, нематеріальних активів, інших необорот­ них матеріальних активів та їх зносу (амортизації):

• наявність власних та орендованих основних засобів, досто­ вірність їх оцінки, відповідність критеріям визнання за П(С)БО 7 «Основні засоби" [82];

• відповідність аналітичного та синтетичного обліку основних засобів згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби" [82];

• правильність відображення в обліку та звітності надходжень, реалізації, ліквідації й іншого вибуття, інвентаризації, ремонту, модернізації та переоцінки основних засобів відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" [82];

• відповідність методів визначення зносу (амортизації) основ­ них засобів за П(С)БО 7 "Основні засоби" [82] та обраної підприєм­ ством облікової політики. Забезпечення незмінності визначених методів протягом звітного періоду. Правильність податкового об­ ліку основних засобів та їх амортизації;

• облік інших необоротних активів відповідно до П(С)БО 7 "Ос­ новні засоби" [82];

• склад нематеріальних активів, достовірність і повноту їх оцінки згідно з П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" [83];

• правильність відображення в обліку надходжень, зносу (амор­ тизації) нематеріальних активів, реалізації та іншого вибуття;

• розкриття інформації у примітках до фінансових звітів про основні засоби та нематеріальні активи.

Фінансових інвестицій:

• склад та структура фінансових інвестицій;

• визначення первісної вартості та подальшої оцінки фінан­ сових інвестицій відповідно до П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" [87];

• правильність зберігання придбаних цінних паперів, оплата послуг депозитарію відповідно до договору;

• правильність документального оформлення та відображен­ ня в обліку операцій з цінними паперами;

• достовірність визначення й відображення в обліку фінансо­ вих результатів від реалізації цінних паперів;

• правильність обліку фінансових інвестицій в асоційовані та Дочірні підприємства, а також для здійснення спільної діяльності ^Згідно з П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" [87];

333

Розділ 17

Особливості обов'язкового аудиту

Запасів:

• відповідність порядку визнання та первісної оцінки прц. дбання запасів П(С)БО 9 "Запаси" [84];

• забезпечення незмінності визначених методів оцінки вибут­ тя запасів протягом звітного періоду;

• правильність оцінки запасів на дату балансу згідно з прий­ нятою на підприємстві облікової політики.

Витрати виробництва та обігу:

• відповідність обліку витрат П(С)БО 16 "Витрати" [91] (склад витрат, правильність порядку розподілу загальновиробничих витрат);

• відповідність податкового обліку валових витрат Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25].

Дебіторська заборгованість:

• визнання й оцінка реальності дебіторської заборгованості відповідно до П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" [85];

• розкриття інформації про дебіторську заборгованість;

• метод визначення величини резерву сумнівних боргів.

Для підтвердження реальності розміру зобов'язань у фінан­совій звітності, факту проведення інвентаризації зобов'язань за звітний період перевіряють:

• визнання, облік та оцінку зобов'язань відповідно до П(С)Б0 11 "Зобов'язання" [86];

• структуру зобов'язань (за строками погашення). Співвідно­ шення власних та позикових коштів;

• правильність обліку довгострокових зобов'язань;

• правильність обліку та відображення в балансі поточних зо­ бов'язань;

• наявність непогашеної заборгованості за позиками банків- Проценти, що належать до сплати, в тому числі строк сплати яких настав.

Особливу увагу при проведенні аудиторської перевірки акціонер" них товариств слід приділити формуванню й відображенню статут" ного капіталу. Аудитор перевіряє відповідність даних бухгалтерсь' кого обліку і установчих документів. Для цього потрібно зіставити

334

суми, наведені в розділі І пасиву балансу в рядку "Статутний капі­тал" та за рахунком 40 "Статутний капітал" Головної книги і дані _зареєстрованого статутного фонду за установчими документами.

Синтетичний і аналітичний облік на рахунку 40 "Статутний капітал" перевіряють за даними реєстру власників іменних цінних паперів. Аудитор повинен впевнитись у тому, що на підприємстві правильно здійснюється облік статутного фонду, тобто виконуєть­ся вимога щодо ведення субрахунків до рахунку 40 "Статутний капітал".

Підтвердження правильності та адекватності визначення влас­ного капіталу, його структури та призначення:

Статутний капітал:

• розмір статутного капіталу, заявлений та сплачений;

• склад і структура статутного капіталу (кількість та вид ак­ цій, номінальна вартість);

• додержання строків відкритої підписки на акції та строків оплати в разі випуску цінних паперів на період перевірки;

• додержання правил і вимог додаткового випуску акцій згідно із Законом України "Про цінні папери і фондову біржу" [10];

• наявність і порядок оцінки вкладів у статутний фонд згідно із установчими документами. Для вкладів, внесених у матері­ альній формі, має бути наведено їх перелік із зазначенням дати випуску, вартості майна (узгодженої з учасниками товариства) та нематеріальних активів;

• порядок формування та змін статутного капіталу, додержан­ ня вимог Закону України "Про господарські товариства" [11] та Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру статут­ ного фонду акціонерного товариства (в новій редакції), затвер­ дженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондо­ вого ринку від 16 жовтня 2000 р. № 158, зареєстрованого в Мініс­ терстві юстиції України від 27 жовтня 2000 р. № 753/4974;

• порядок ведення аналітичного обліку до рахунку 40 "Ста­ тутний капітал";

• своєчасність і достовірність записів про зміни прав власності У Разі ведення реєстру власників цінних паперів на підприємстві;

• правильність відображення в обліку додатково вкладеного Капіталу та його використання;

335

Розділ 17

Особливості обов'язкового аудиту

• правильність відображення в обліку іншого додаткового ка­ піталу та його використання;

• порядок формування і правильність відображення в обліку резервного капіталу та його використання;

• порядок розподілу прибутку згідно із статутом та рішенням зборів акціонерів;

• правильність відображення в обліку нерозподіленого прибут­ ку та його використання;

• правильність відображення в обліку неоплаченого капіталу, перевірка строків погашення заборгованості засновниками, учас­ никами, акціонерами;

• правильність відображення в обліку вилученого капіталу, порядок викупу акцій власної емісії та їх подальше використан­ ня, аналіз співвідношення ціни викупу і номінальної вартості акцій.

Аудитору слід також перевірити операції викупу акцій у акціо­нерів щодо правильності утримання прибуткового податку, пра­вильність нарахування та сплати дивідендів. Джерелом є прибу­ток акціонерного товариства після сплати податків. Дивіденди на акції держави мають бути перераховані до держбюджету. Особ­ливу увагу треба приділити випадкам, коли нараховані дивіден­ди є об'єктом оподаткування для фізичних осіб, перевірити пра­вильність оподаткування.

У разі бартерних виплат дивідендів аудитор повинен оцінити такі операції як негативні. Коли нараховані дивіденди не ви­плачуються, а спрямовуються на придбання акцій, це є порушен­ням ст. 8, 12, 19 Закону України "Про цінні папери та фондову біржу" [10], адже їх можна придбати лише за рахунок прибутку.

Особливістю діяльності акціонерних товариств є операції щодо нарахування та виплати дивідендів акціонерам за результатами фінансово-господарської діяльності. Перевіряючи облік таких операцій, звертають увагу на правильність оподаткування вЯ' плачених дивідендів.

Згідно із ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25], виплачуючи дивіденди своїм акціонерам (влас­никам), акціонерне товариство має нараховувати та утримувати податок на дивіденди у розмірі 30% нарахованої суми виплат не­залежно від того, чи є емітент платником податку на прибуток.

336

Цей податок перераховується до бюджету до виплат дивідендів або разом з нею.

Податок на дивіденди не стягується у разі виплати дивідендів у вигляді акцій (частки, паю), емітованих підприємством, яке нараховує дивіденди, за умови, що така виплата не змінює частки участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприєм-ства-емітента.

Аудитор, перевіряючи оподаткування дивідендів за 1996— 1997 рр., повинен простежити, чи утримувалися з нарахованих дивідендів 15% прибуткового податку.

Суми дивідендів, які оподатковувались під час їх виплати згід­но із Законом України "Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 13 лютого 1998 р. № 129/98-ВР [26], до сукупного оподатковано­го доходу громадян не включаються, оскільки цим Законом вне­сено зміни до ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про при­бутковий податок з громадян" [42].

Отже, дивіденди, нараховані за І квартал 1998 р., мають опо­датковуватися лише податком за ставкою 30%.

Окремим питанням під час аудиторської перевірки виступають операції з цінними паперами. Тут аудитор повинен перевірити фор­мування балансової вартості паперів відповідно до фактичних ви­трат на їх придбання (Купівельна ціна + Додаткові витрати); пра­вильність відображення операцій в обліку на основі правильно оформлених документів — актів, договорів.

Для підтвердження реальності та точності фінансових резуль­татів діяльності, відображених у фінансовій звітності, перевіряють:

• достовірність даних про виручку (валовий дохід) від реалі­ зації продукції (робіт, послуг) згідно з П(С)БО 15 "Дохід" [89];

• правильність класифікації та оцінки доходу;

• правильність визначення доходу відповідно до податкового обліку, що регулюється Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25];

• правильність визначення балансового та оподаткованого прибутку згідно з чинним законодавством;

• правильність обліку та покриття збитків минулого року, на­ явності й використання прибутків минулого року.

337

Розділ 17

Особливості обов'язкового аудиту

Визначення стану бухгалтерського обліку та звітності:

• форма ведення бухгалтерського обліку;

• додержання вимог П(С)БО 1 [77] та інших нормативних до­ кументів з питань організації бухгалтерського обліку;

• висновок про проведення річної інвентаризації відповідно до вимог чинного законодавства;

• своєчасність складання бухгалтерської та статистичної звіт­ ності;

• підтвердження відповідності даних фінансової звітності відкритого акціонерного товариства (підприємства — емітента облігацій) даним обліку та відповідності даних окремих форм звітності один одному.

На основі отриманих облікових даних аудитор здійснює аналіз показників фінансового стану відкритого акціонерного товариства за схемою, наведеною в табл. 17.2.

Таблиця 17.2. Показники фінансового стану акціонерного товариства та підприємства — емітента облігацій

№ ігор.	Показник	Формула розрахунку показника фі­нансового стану акціонерного това­риства та підприємства — емітента облігацій	Орієнтова­не пози­тивне зна­чення по­казника
1	Коефіцієнт абсо­лютної ЛІКВІДНОС­ТІ і?!	Я і = (Грошові кошти + Грошові еквіваленти + Короткострокові фінансові вкладення) : : Короткострокові зобов'язання	0,25—0,5
2	Коефіцієнт загаль­ної ліквідності К2	К2 = (Грошові кошти + Грошові еквіваленти + Дебітори (непрост-рочені та реальні) + Запаси + + Витрати) : Короткострокова заборгованість	1,0—2,0
3	Коефіцієнт фі­нансової стійкості (або платоспро­можності, або автономії) К$	#3 = Власні кошти : Вартість майна (підсумок активу балансу)	0,25—0,5
4	Коефіцієнт струк­тури капіталу (фінансування) К±	#4 = (Короткострокова кредитор­ська заборгованість + Довгостро­кова кредиторська заборгова­ність) : Власний капітал	0,5—1,0

338

17.4. Особливості аудиту акціонерів — засновників ко­мерційних банків

Відповідно до Положення про порядок створення і державної реєстрації банків, відкриття їх філій, представництв, відділень, затвердженого постановою Правління Національного банку Украї­ни від 31 серпня 2001 р. № 375 [145], юридичні особи — учасники банку незалежно від їх організаційно-правової форми та форми влас­ності і які зобов'язані вести бухгалтерський облік і подавати фінансо­ву звітність, повинні надавати висновок аудиторської фірми щодо:

• достовірності звітності, що ґрунтується на основі даних пер­ винного бухгалтерського обліку, грошових документів, наявної готівки та цінних паперів тощо;

• повноти і відповідності чинному законодавству України та встановленим вимогам положень (стандартів) бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності;

• наявності власних коштів (власного капіталу) в розмірі, що забезпечує 100 % виконання зобов'язань щодо формування ста­ тутного капіталу банку, або їх (його) відсутності на основі розра­ хунку власних коштів (власного капіталу) юридичних осіб — учас­ ників (за балансом);

• економічної оцінки фінансового стану та платоспроможності за останній рік і станом на дату проведення аудиту на основі розрахунку рекомендованих показників платоспроможності та фінансової стійкості учасників банку — резидентів України (за балансом);

• фактичного виконання зобов'язань із формування статутного капіталу банку в грошовій формі на основі даних платіжних до­ кументів, виписок із поточного рахунку тощо;

• будь-якої іншої інформації.

Аудиторська перевірка юридичної особи — засновника (ак­ціонера, учасника) банку здійснюється за певний строк станом на перше число кожного місяця, у якому юридична особа зробила внесок до статутного капіталу банку згідно з чинним законодав­ством України в сфері фінансово-господарської діяльності та опо­даткування відповідно до правил введення бухгалтерського обліку та складання звітності.

339

Розділ 17

обов'язкового аудиту

Аудитору треба впевнитись у достовірності:

• бухгалтерської та фінансової звітності юридичних осіб -- учасників банку, які матимуть істотну участь у банку, за останні чотири звітних періоди (квартали), засвідчені підписами кері_в. ника та головного бухгалтера (за наявності посади), а також відбит­ ком печатки юридичні особи:

• небанківських установ — за формою № 1 "Баланс", яка пе­ редбачена П(С)БО 2 "Баланс" [78], за формою № 3 "Звіт про фінан­ сові результати", передбаченою П(С)БО 3 "Звіт про фінансові ре­ зультати" [79] та за формою № 4 "Звіт про власний капітал" відпо­ відно до П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал" [81], затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87 і зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 р. за №399/3692;

• банків — за формами № 1-КБ та № 2-КБ, затвердженими постановою Правління Національного банку від 12 грудня 1997 р. № 436 "Про затвердження Правил організації фінансової та ста­ тистичної звітності банків України" [138].

Бухгалтерська та фінансова звітність інших юридичних осіб — учасників банку подаються станом на перше число місяця, у яко­му вони вносять кошти до статутного капіталу банку, та засвідчу­ються аудиторською фірмою. Для учасників, які зареєстровані в тому самому місяці, в якому здійснено внесок до статутного капі­талу, фінансова та бухгалтерська звітність подаються на перше число місяця, що настає після сплати внеску. Він встановлює на­явність або відсутність у юридичної особи — засновника (акціо­нера, учасника) банку коштів для здійснення внеску до статутно­го капіталу банку. Такий висновок роблять на основі розрахунку власних коштів юридичних осіб — засновників (акціонера, учас­ника) комерційного банку, який здійснюється за методикою, на­веденою у дод. 23.

На основі первинних документів (платіжні документи та ви­писки з кожного рахунку) аудитор підтверджує, що юридична особа — засновник (акціонер, учасник) банку фактично внесла гроші до статутного капіталу банку та визначає джерело спла­ти внеску.

Під час аудиту треба провести перевірку фінансового стану¹ дати оцінку платоспроможності акціонерів (учасників) банку ста'

340

_м на перше число місяця, в якому юридичними особами-учас-_йками були зроблені внески до статутних фондів банку.

Оцінка платоспроможності здійснюється за системою таких показників:

1. платоспроможності: коефіцієнт загальної ліквідності; коефіцієнт поточної (проміжної) ліквідності; коефіцієнт абсолютної (строкової) ліквідності;

2. фінансової стійкості:

коефіцієнт співвідношення залучених і власних коштів; коефіцієнт фінансової незалежності.

Методику розрахунку цих показників наведено в дод. № 24.

В аудиторський висновок також може бути внесена будь-яка інформація, що, на думку аудитора, розширює уявлення про фінансовий стан засновника (акціонера, учасника) банку.