16.3. Особливості аудиту торговельної діяльності

Торговельна діяльність — це ініціативна, самостійна діяль­ність юридичних осіб, громадян щодо здійснення купівлі та про­дажу товарів народного споживання з метою отримання прибут-ку (постанова Кабінету Міністрів України "Про Порядок заняття торговельною діяльністю і правила торговельного обслуговуван­ня населення" від 8 лютого 1995 р. № 108 [49]. Здійснення торго­вельної діяльності передбачає ліцензування, патентування та сер­тифікацію. Правове регулювання торговельної діяльності та її специфіка визначають зміст господарських операцій, які здійсню­ються тільки на підприємствах торгівлі та впливають на органі­зацію самого бухгалтерського обліку.

Першочерговим завданням для аудитора при перевірці тор­говельної діяльності є визначення додержання господарюючим суб'єктом правових засад ведення такої діяльності. При цьому потрібно зосередити увагу на таких питаннях:

1. Перевірити наявність ліцензій, які дають право підприєм­ ству здійснювати той чи інший вид торговельної діяльності — тор­ гівлю лікарськими засобами, ветеринарними медикаментами, пестицидами, агрохімікатами, алкогольними та тютюновими ви­ робами тощо. Особливу увагу слід звернути на строки дії таких ліцензій з метою встановлення фактів прострочення їх дії та фактів фальсифікації. Наприклад, аудиторська практика доводить, що трапляються випадки, коли підприємства надають бланки ліцен­ зій, але факт оплати за таку ліцензію відсутній, що дає аудитору підстави для сумніву щодо достовірності такого документа.

2. Перевірити наявність патентів на здійснення торговельної діяльності за готівку. Треба враховувати той факт, що деякі види торговельної діяльності мають пільги щодо патентування. ЯкШ° на підприємстві застосовується та чи інша пільга, аудиторові н< обхідно впевнитися у правомірності її застосування. Крім того, аудитор візуально повинен встановити додержання вимог законо давства щодо розміщення патентів.

Аудиторська практика свідчить, що порядок відображення обліку витрат на придбання ліцензій на відміну від патентів в

294

_Пг:0бливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

викликає запитань. Особливість відображення в обліку патентів полягає у тому, що згідно із законодавством вартість патентів у _п0датковому обліку зменшує податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету.

Часто трапляються випадки, коли вартість торгових патентів У бухгалтерському обліку відноситься на витрати поточного періо­ду, витрати на збут або адміністративні витрати. Згідно із діючим Планом рахунків у бухгалтерському обліку вартість придбаних патентів має бути відображена так:

1) перерахування оплати за торговий патент: Д-т 39 "Витрати майбутніх періодів"

К-т 311 "Поточні рахунки в національній валюті";

2) нараховано поточний податок на прибуток:

Д-т 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності" К-т 641 "Розрахунки за податками";

3) віднесено вартість торгового патенту на зменшення поточ­ ного податку на прибуток:

Д-т 641 "Розрахунки за податками"

К-т 39 "Витрати майбутніх періодів".

3. Перевірити порядок використання реєстраторів розрахун­кових операцій у сфері торгівлі. Слід мати на увазі, що законодав­ством встановлено умови, за яких суб'єкти господарювання мо­жуть не застосовувати реєстратори розрахункових операцій. Ви­ходячи з цього аудитор повинен отримати достатні докази наяв­ності таких умов. Такий напрям перевірки доцільно здійснювати ^в кілька етапів:

підтвердити правильність порядку реєстрації та опломбу­вання в органах Державної податкової служби реєстраторів роз-Рахункових операцій;

підтвердити правильність здійснення механізму розрахун­ку з покупцями через реєстратори розрахункових операцій, а саме порядок видачі касових чеків, відповідність форми касових чеків Становленій законодавством, перевірити наявність книг обліку Розрахункових операцій або розрахункових книжок, а також по-Рядок їх ведення та заповнення;

~ підтвердити дані звітності за реєстраторами розрахункових ^0ПеРацій.

295

Розділ

Невиконання вимог законодавства щодо використання реє<> раторів розрахункових операцій тягне за собою жорстку відпові. дальність, тому цей напрям діяльності має підлягати ретельній аудиторській перевірці;

— перевірити додержання правил торговельного обслуговуван­ ня покупців — умови зберігання товарів, наявність цінників тощ₀

Методологія обліку діяльності торговельних підприємств та вимоги законодавства мають свої певні особливості, які потрібно враховувати при здійсненні аудиторської перевірки. До таких особливостей належить зокрема облік:

• товарних запасів, який може здійснюватися як за цінами продажу, так і за первісною вартістю;

• переоцінки товарних запасів.

Аудиторську перевірку обліку товарних запасів доцільно проводити за такими етапами:

1. визначення правильності формування первісної вартості придбаних товарних запасів;

2. оцінка методів списання товарних запасів при відпуску та встановлення їх доцільності;

3. перевірка та оцінка методології обліку товарних запасів — системи документобороту, стану первинного обліку, синтетичних та аналітичних регістрів обліку.

При перевірці підприємств, які здійснюють облік товарних запасів за цінами продажу, особливу увагу приділяють перевірці правильності визначення торгової націнки по реалізованому то­вару з метою підтвердження собівартості реалізованого товарУ' Для цього потрібно насамперед підтвердити правильність розра-хунку величини середнього процента торгової націнки та встано­вити його відповідність законодавчо затвердженому порядку.

Згідно із п. 22 П(С)БУ 9 "Запаси" [84] облік товарів за продав' ною вартістю застосовується на тих підприємствах, які маю?* значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однакові^ рівнем торгової націнки. Отже, якщо підприємство обирає таки* вид оцінки товарів, бухгалтерські записи з обліку товарних запа^с1 мають бути такими:

296

особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

Д-т 282 — К-т-631 — відображення купівельної вартості то­рів, отриманих від постачальників без ПДВ;

Д-т 641 (644) — К-т 631 — відображення суми податку на д вартість, яка включається до складу податкового кредиту;

Д-т 282 — К-т 285 — нарахування торгової націнки, яка роз­раховується як різниця між продажною ціною отриманого від по­стачальників товару та її купівельною вартістю;

Д-т 301 — Кт 702 — відображення загальної виручки від реа­лізації товару, включаючи податок на додану вартість;

Д-т 702 — К-т 641 — нарахування податкового зобов'язання з отриманої від реалізації виручки;

Д-т 902 — К-т 282 — списання собівартості реалізованого товару.

У кінці звітного місяця підприємство має визначити собівар­тість реалізованого товару шляхом розрахунку середнього процен­та торгової націнки.

Середній процент торгової націнки розраховують за формулою

ТН_{п +} ТН_н

^СР^ТН= _{т +т}—

¹ п ^ ¹ н

де ТН_п — торгова націнка, нарахована на товар, який залишився на початок місяця (залишок на початок звітного періоду по субра­хунку 285 "Торгова націнка");

ТН_Я — торгова націнка, нарахована на товар, який надійшов протягом звітного періоду (дебетовий оборот по субрахунку 285 "Торгова націнка" в кореспонденції із рахунком 28 "Товари");

Т„ — вартість залишку товарів на початок звітного періоду (за­лишок по рахунку 28 "Товари");

Т_н — вартість товарів, які надійшли за звітний період (обороти за бухгалтерськими записами Д-т 28 — К-т 631 та Д-т 28 — К-т Щ.

Собівартість реалізованого товару визначають як різницю між ^ВиРучкою від реалізації товару та торговою націнкою реалізова­ного товару (торгову націнку реалізованого товару розраховують ^н°Женням виручки від реалізації на середній процент торгової ^ааЦінки.

297

При списанні торгової націнки реалізованого товару роблять запис: Д-т 285 — К-т 282.

Окремої уваги заслуговує перевірка правильності ведення по­даткового обліку вартості товарних запасів, а саме розрахунок приросту (убутку) балансової вартості товарних запасів. Ауд_и. тору необхідно підтвердити вартісні показники залишків товар­них запасів на початок та на кінець звітних періодів. Увагу слід звернути на те, що в тому разі, якщо підприємство веде облік то­варних запасів за цінами продажу, в показниках залишків на по­чаток та кінець звітних періодів має бути виключена сума торго­вої націнки. Крім того, аудитор повинен виділити операції — до­оцінка (уцінка) товарів, списання на цілі, не пов'язані з підго­товкою та організацією виробництва, понаднормативні нестачі тощо, які можуть збільшувати або зменшувати фактичний зали­шок товарних запасів на початок звітного кварталу при здій­сненні розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товар­них запасів.

При здійсненні торговельної діяльності трапляються випад­ки, коли товар надходить від постачальника із зворотною тарою. Аудитор повинен приділити увагу перевірці даних операцій в обліку торговельних підприємств, які в цілях оподаткування мають суттєві відмінності від інших операцій. Так, відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]встановлено, що вартість зворотної тари не включається до бази оподаткування податком на додану вартість, а її вартість збільшує загальну вартість продажу готового товару. Відповідно до вимог заповнення податкових накладних дані щодо вартості зворотної (заставної) тари відображуються окремо у розділі Ш-Аудитору потрібно звернути увагу на те, що вартість зворотної тари, яка не включається до бази оподаткування податком на до­дану вартість, має бути обов'язково зазначена в контракті. Крім того, перевіряють строки повернення тари, оскільки вартість тари, неповернена протягом строку позовної давності, повинна бути включена до бази оподаткування податком на додаяУ вартість. Трапляються випадки, коли торговельні підприємства поряд з продажем продукції, розлитої, розфасованої, упакова»⁰¹ в скляну тару, що за умовами договору визначена як звороти^ здійснюють продаж ідентичної продукції, яка за контрактом Ж

298

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

зворотною, тому ці операції з продажем такої продукції мають обліковуватися окремо.

Особливим етапом перевірки торговельних підприємств є аудит комісійної діяльності, яка є формою продажу господарськими організаціями — комісіонерами товарів, які передані комітентом для реалізації третім особам за договорами комісії. Така діяльність дуже специфічна з погляду правового регулювання та оподатку­вання. Це впливає на постановку і організацію бухгалтерського обліку, тому аудиторську перевірку таких операцій доцільно здійснювати окремо. Правове регулювання такої діяльності здійснюється Цивільним кодексом України, згідно з яким право власності на товар, прийнятий на комісію, до моменту його про­дажу покупцям залишається за комітентом. За договором комісії одна сторона (комісіонер) за дорученням другої сторони (комітен­та) за винагороду здійснює продаж товару від свого імені за раху­нок комітента. Оподаткування таких операції належать до опе­рацій особливого виду. Особливість його полягає в тому, що у ко­мітента в момент передачі товару за договором комісії не виникає валових доходів та податкового зобов'язання з податку на додану вартість, а у комісіонера не виникає валових витрат та податково­го кредиту з податку на додану вартість. У момент реалізації комі­сійного товару, коли відбувається зміна права власності на нього, у комісіонера виникають податкові зобов'язання від ціни прода­жу, але право на отримання податкового кредиту виникає тільки у разі розрахунку комісіонера з комітентом через перерахування грошових коштів. Потрібно звернути увагу на те, що згідно із за­конодавством базою оподаткування податком на додану вартість є комісійна винагорода за умови продажу комісійного товару, що був у вжитку прийнятого від фізичної особи — неплатника подат­ку на додану вартість.

При перевірці слід враховувати той факт, що законодавством визначено деякі види товарів, прийняття яких на комісію заборо­нено. Тому аудитору насамперед необхідно обов'язково встанови­ти на основі договорів комісії види товарів, прийнятих на комі-^С1К), для підтвердження того, що підприємство не порушує вимог ^чинного законодавства.

Аудит комісійної діяльності доцільно проводити за такими ^етапами перевірки:

299

Розділ 16

1. документального забезпечення прийняття товарів на ко­ місію (сертифікати якості, гарантійні талони, товарні ярлики)-

2. правильності проведення переоцінки комісійного товару;

3. правильності нарахування процентів за зберігання комісій- ного товару, прийнятого від фізичної особи;

4. правильності та своєчасності відображення в обліку операції комісійної торгівлі.

Аудиторська практика свідчить, що найтиповішими помилка­ми цього напряму торговельної діяльності є порушення вимог за­конодавства в частині оподаткування операцій комісійної торгівлі та методології відображення їх у бухгалтерському обліку. Вико­ристовуючи затверджений План рахунків бухгалтерського обліку [85] та спираючись на аудиторську практику, можна запропону­вати до використання такі бухгалтерські записи (табл. 16.1).

Таблиця 16.1. Бухгалтерські записи при веденні операцій комісійної торгівлі

№ пор.	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Д-т	К-т
1	2	3	4
У комісіонера
1	Прийнято товар на комісію	024 "Товари, прийняті на комісію"
2	Реалізовано комісійний товар по­купцю за продажною вартістю	361 "Розра­хунки 3 ВІТ­ЧИЗНЯНИМИ покупцями" 301 "Каса в національній валюті"	703 "Дохід від реалізації робіт і по­слуг"
3	Відображено податкове зобов'я­зання з ПДВ	703 "Дохід від реалізації робіт і по­слуг"	641 "Розра­хунки за по­датками"

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

Продовження табл. 16.1

1	2	3	4
4	Нараховано заборгованість комі-	703 "Дохід	685 "Розра-
	тенту за ціною продажу товару	від реалізації	хунки 3 ІН-
		робіт і по-	ШИМИ креди-
		слуг"	торами"
5	Перераховано комітенту заборго-	685 "Розра-	311 "Поточні
	ваність за проданий товар	хунки 3 ІН-	рахунки в
		ШИМИ креди-	національній
		торами"	валюті"
6	Податковий кредит з ПДВ, який	641 "Розра-	703 "Дохід
	виникає в момент здійснення	хунки за по-	від реаліза-
	оплати комітенту за проданий	датками"	ції робіт і
	комісійний товар		послуг"
7	Нараховано комісійну винагороду	361 "Розра-	703 "Дохід
		хунки 3 ВІТ-	від реаліза-
		ЧИЗНЯНИМИ	ції робіт і
		покупцями"	послуг"
8	Нараховано податкове зобов'язан-	703 "Дохід	641 "Розра-
	ня від суми комісійної винагороди	від реалізації	хунки за по-
		робіт і по-	датками"
		слуг"
9	Списано дохід у вигляді комісій-	703 "Дохід	791 "Резуль-
	ної винагороди на фінансовий ре-	від реалізації	тат основної
	зультат	робіт і по-	діяльності"
		слуг"
10	Отримано від комітента комісійну	311 "Поточні	361 "Розра-
	винагороду	рахунки в	хунки 3 ВІТ-
		національній	ЧИЗНЯНИМИ
		валюті"	покупцями"
11	Списано вартість проданого комі-		024 "Товари,
	сійного товару		прийняті на
			комісію"
	У комітента
1	Передано товар на комісію за со-	283 "Товари	281 "Товари
■—■	бівартістю	на комісії"	на складі"
2	Відображено дохід від реалізації	311 "Поточні	702 "Дохід
	товару, переданого комісіонеру	рахунки в	від реалізації
		національній	товарів"
^-		валюті"

300

301

Розділ 16

Закінчення табл. 16.1

1	2	3	4
3	Нараховано податкове зобов'язан­ня з ПДВ від вартості реалізації	702 "Дохід від реалізації товарів"	641 "Розра­хунки за по­датками"
4	Списано собівартість реалізовано­го товару	902 "Собівар­тість реалі­зованих то­варів"	283 "Товари на комісії"
5	Списано дохід від реалізації това­ру на фінансовий результат	702 "Дохід від реаліза­ції товарів"	791 "Резуль­тат основної діяльності"
6	Списано собівартість реалізовано­го товару на фінансовий резуль­тат	791 "Резуль­тат основної діяльності"	902 "Собівар­тість реалі­зованих то­варів"
7	Нараховано комісійну винагороду комісіонеру без ПДВ	93 "Витрати на збут"	685 "Розра­хунки 3 ІН­ШИМИ креди­торами"
8	Включено до складу податкового кредитну суму ПДВ і комісійної винагороди	641 "Розра­хунки за по­датками"	685 "Розра­хунки 3 ІН­ШИМИ креди­торами"
9	Перераховано комісійну винаго­роду комісіонеру	685 "Розра­хунки 3 ІН­ШИМИ кре­диторами"	311 "Поточ­ні рахунки в націо­нальній валюті"

16.4. Особливості аудиту зовнішньоекономічної діяльності

Підприємства України згідно з чинним законодавством можуть здійснювати такі види зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД):

• експорт та імпорт капіталів, товарів, робочої сили;

• надання та отримання різних видів послуг;

• товарообмінні (бартерні) операції та іншу діяльність, побу довану на формах зустрічної торгівлі між суб'єктами підприєм­ ницької діяльності;

302

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

• орендні, в тому числі лізингові, операції між суб'єктами зов­ нішньоекономічної діяльності та іноземними суб'єктами господар­ ської діяльності;

• операції з придбання, продажу та обміну валюти на валют­ них аукціонах, валютних біржах та на міжбанківському валют­ ному ринку України.

Крім того, оскільки зовнішньоекономічна діяльність, як і будь-яка інша, побудована на взаємовідносинах між суб'єктами, ауди­тору доцільно звернути увагу на службові відрядження праців­ників підприємства за кордон, а також на порядок виплати і опо­даткування доходів в іноземній валюті фізичних осіб — як рези­дентів, так і нерезидентів.

Порядок проведення аудиторської перевірки ЗЕД підприємства та її завдання зумовлені особливим законодавчим регулюванням як умов здійснення цього виду фінансово-господарської діяль­ності, так і визначення порядку оподаткування окремих об'єктів. Основні принципи ЗЕД викладено в Законі України "Про поря­док здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23 вересня 1994 р. № 185/94-ВР [15] та Декреті Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання та валютного контролю" від 19 лютого 1993 р. № 15-93.

Основним завданням аудиту ЗЕД є виявлення на основі нада­них підприємством фінансових і податкових звітів, даних аналі­тичного та синтетичного обліку, первинних документів, відповід­ності її чинним законодавчим та нормативним документам Украї­ни про ЗЕД, обґрунтованості проведення таких операцій, правиль­ності визначення фінансових результатів.

Аудиторську перевірку зовнішньоекономічної діяльності під­приємства доцільно розділити на два етапи:

1. аудит законності й обґрунтованості здійснення підприєм­ ством зовнішньоекономічної діяльності, а також аудит її органі­ зації та умов виконання;

2. аудит відображення в бухгалтерському обліку, податковій та фінансовій звітності операцій зовнішньоекономічної діяльності.

На першому етапі аудиторської перевірки аудитор повинен встановити:

• чи передбачено установчими документами підприємства здійснення зовнішньоекономічної діяльності, на яких умовах та які її види;

303

Розділ 16

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

• наявність дозволу чи ліцензії на виконання певного виду ЗЕД>

• наявність та умови застосування валютного рахунку;

• повноту документального підтвердження здійснення ЗЕд (наявність договорів, запрошень, наказів (розпоряджень) тощо).

Такий аналіз є дуже важливим, оскільки чинним законодав­ством України передбачена сувора адміністративна, криміналь­на та фінансова відповідальність за порушення його норм, зо­крема за:

• отримання резидентами кредитів в іноземній валюті від не­ резидентів без реєстрації договорів Національним банком України;

• здійснення операцій з валютними цінностями, щодо яких необхідно отримувати індивідуальну ліцензію Національного бан­ ку України, без такої ліцензії;

• порушення резидентами порядку розрахунків, передбачено­ го Декретом Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання та валютного контролю", відповідно до якого при розрахунках між резидентами і нерезидентами в межах торгово­ го обороту як засіб платежу має використовуватись винятково іно­ земна валюта, а самі розрахунки повинні здійснюватись лише че­ рез уповноважені банки;

• несвоєчасне подання, неподання або викривлення звітності щодо валютних операцій;

• невиконання резидентами вимог щодо декларування ва­ лютних цінностей та іншого майна, яке перебуває за межами України.

Особливу увагу аудитор повинен приділити вивченню та ана­лізу форм розрахунків з нерезидентами, що застосовуються на підприємстві, своєчасності виконання цих розрахунків, а також порядку використання придбаної та отриманої іноземної валюти. Слід мати на увазі, що згідно із Законом України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованості, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) про­дукції, що експортується, а при імпорті товарів (робіт, послуг) їх поставка має здійснюватися протягом 90 календарних днів з мо­менту авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується. ПорУ

304

резидентами зазначених строків (за відсутності індивіду­альної ліцензії Національного банку України) тягне за собою санкції у вигляді пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 % _від суми неодержаної виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої в грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості.

Особливу увагу слід приділити товарообмінним (бартерним) операціям у сфері ЗЕД, режим здійснення яких встановлено За­коном України "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності" від 23 груд­ня 1998 р. № 351-ХІУ [27].

Завданням аудитора є також ознайомлення з тим, як додер­жують суб'єкти підприємницької діяльності обмеження, перед­бачені законодавством України при здійсненні бартерних угод в сфері ЗЕД. їх можна поділити на такі:

1. обмеження щодо переліку товарів (робіт, послуг), оскільки відповідно до наведеного вище Закону та Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюдже­ тами та державними цільовими фондами " від 21 грудня 2000 р. № 2181-ІИ [27] суб'єктам підприємницької діяльності заборонено здійснювати зовнішньоекономічні бартерні операції з товарами (роботами, послугами), перелік яких затверджений постановою Кабінету Міністрів України "Про деякі питання регулювання то­ варообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономіч­ ної діяльності" від 29 квітня 1999 р. № 756 [64];

2. обмеження щодо строків завершення бартерних операцій, які подібні до звичайних операцій з імпорту (експорту) товарів (робіт, послуг). Окремо слід впевнитися, що суб'єкти підприєм­ ницької діяльності, які здійснили експорт або імпорт робіт чи по­ слуг за бартерним договором, повідомили про це протягом п'яти робочих днів із дня підписання документа, що засвідчує виконан­ ня робіт, надання послуг, органи Державної митної служби Укра­ ди (якщо експорт або імпорт товарів) або органи Державної по­ даткової служби України (якщо експорт або імпорт робіт, по- ^СлУг). Неналежне або несвоєчасне надання такої інформації тягне ^За собою нарахування пені в розмірі 1 % вартості експортованих ^т°варів (робіт, послуг) за кожен день прострочення.

Перевіркою належить встановити своєчасність перерахування ^пРидбаної іноземної валюти для забезпечення виконання зобов'язань

305

Розділ 16

перед нерезидентами, що має бути здійснено протягом п'яти робо­чих днів з моменту зарахування таких сум на валютні рахунки рези­дентів. У разі порушення резидентами передбаченого строку при­дбана валюта повинна бути продана уповноваженими банками про­тягом п'яти робочих днів на міжбанківському валютному ринку України. При цьому аудитор має впевнитися, що від'ємна курсова різниця, яка виникає при такому продажу, враховується в обліку в загальному порядку, а позитивна не відноситься на фінансові резуль­тати діяльності підприємств, а визнається як зобов'язання до Дер­жавного бюджету України і сплачується за результатами кварталу. Слід звернути увагу на порядок використання валюти, придбаної для виконання імпортного контракту. Така валюта відповідно до ст. 5 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" [15] має бути використана протягом п'яти робочих днів, а в противному разі — продана уповноваженим банкам.

Щодо валюти, яка безпосередньо надходить від нерезидентів, то згідно із постановою Правління Національного банку України "Про введення обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті на користь резидентів — юридичних осіб" від 4 вересня 1998 р. № 349 [139], 50 % таких надходжень підлягає обов'язко­вому продажу через уповноважені банки на міжбанківському ва­лютному ринку України в порядку, встановленому Національним банком України.

Наявність порушень умов здійснення ЗЕД свідчить про недо-1 сконалу організацію обліку та контролю на підприємстві.

Здійснюючи другий етап аудиторської перевірки зовнішньо­економічної діяльності, слід враховувати те, що основною від­мінною рисою подібних операцій є наявність такого специфічно­го об'єкта обліку, як курсові різниці, що забезпечує операціям із розрахунками в іноземній валюті місце серед операцій особливо­го виду як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Отже, незалежно від конкретного виду ЗЕД, що здійснюється підприємством, аудитор повинен перевірити:

• правильність формування балансової вартості придбаної таї отриманої іноземної валюти;

• правильність визначення суми дебіторської та кредиторської заборгованості в іноземній валюті;

• додержання порядку перерахунку даних об'єктів у національ­ ну валюту України та відображення курсових різниць в обліку.

306

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

Наявність порушень на будь-якому з етапів неминуче призво­дить до викривлення показників податкової та фінансової звіт­ності. Аудитор має ретельно перевірити, як підприємство визна­чає балансову вартість валюти (валютних цінностей), оскільки від цього прямо залежить визначення фінансового результату за опе­раціями зовнішньоекономічної діяльності. Порядок визначення балансової вартості іноземної валюти в податковому та бухгал­терському обліку наведено на рис. 16.1.

Аудитор зобов'язаний перевірити перерахунок у грошову оди­ницю України заборгованості в іноземній валюті, порядок якого значно відрізняється в бухгалтерському та податковому обліку (табл. 16.2).

Слід мати на увазі, що в діючому Плані рахунків для обліку курсових різниць передбачено кілька субрахунків:

714 "Дохід від операційної курсової різниці", 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці", 752 "Інші надзвичайні доходи", 945 "Втрати від операційної курсової різниці", 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць", 993 "Інші надзвичайні витра­ти", порядок використання яких наведено в табл. 16.3.

Отже, аудитор повинен перевірити правильність поділу діяль­ності підприємства на операційну та неопераційну (інвестиційну та фінансову) виходячи із загального принципу поділу з ураху­ванням специфіки діяльності кожного підприємства.

Слід звернути увагу на порядок відображення різниць, які ви­никають у результаті виконання бартерних контрактів. Такі різ­ниці не слід включати до складу курсових різниць, оскільки вони не пов'язані з немонетарними об'єктами (табл. 16.4).

Аналізуючи порядок відображення курсових різниць у подат­ковому обліку аудитор повинен встановити обґрунтованість ви­значення їх сум, своєчасність проведення розрахунку та відобра­ження результатів у звітності по податку на прибуток, правиль­ність включення курсових різниць до складу валових витрат або валових доходів (табл. 16.5).

Спинимось більш докладно на окремих напрямах зовнішньо­економічної діяльності підприємств України та пов'язаних з ними особливостях аудиторської перевірки.

Особливу увагу аудитор повинен приділити перевірці поряд­ку оподаткування ЗЕД. Так, відповідно до п. 18.3 ст. 18 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] встанов-

307

Розділ 16

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

Таблиця 16.2. Порядок відображення заборгованості в іноземній ва­люті в бухгалтерському та податковому обліку

Порядок відображення в обліку

ігор.

Вид заборгованості

податковому бухгалтерському

Відносять до немонетарних статей балансу, тому перерахо­вують у гривні лише на дату первісного ви­знання

Дебіторська заборгованість, яка виникла у зв'язку з пе­рерахуванням (виплатою) грошових коштів

1

Дебіторська заборгованість, яка виникла у зв'язку з від­вантаженням товарів, вико­нанням робіт, послуг, пога­шення якої передбачається в негрошовій формі

Кредиторська заборгованість, яка виникла у зв'язку з отриманням грошових кош­тів у вигляді авансу за това­ри (роботи, послуги)

Кредиторська заборгованість, яка виникла у зв'язку з отриманням товарів (робіт, послуг), погашення якої передбачається в негрошовій формі

Відносять до монетарних статей балансу, тому перерахо­вуються в грив­ні на дату пер­вісного визнан­ня, а також на дату балан­су та дату здій­снення розра­хунків

Дебіторська заборгованість, яка виникла у зв'язку з від­вантаженням товарів, вико­нанням робіт (послуг), пога­шення якої передбачається в грошовій формі

Кредиторська заборгованість, яка виникла у зв'язку з отриманням товарів (робіт, послуг), погашення якої пе­редбачається в грошовій формі

Заборгованість в іноземній ва­люті відображу­ється шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним ва­лютним курсом НБУ, який діяв на дату її виник­нення, та не перераховується у зв'язку із зміною курсу протягом звіт­ного періоду, і для наступного звітного періоду її балансова вар­тість дорівнює вартості, яка визначена на кінець поперед­нього періоду. Якщо заборго­ваність погаша­ється протягом звітного періо­ду, її вартість визначається шляхом перера­хунку із засто­суванням офі­ційного курсу, який діяв на дату погашення

308

309

Розділ 16

Таблиця 16.3. Відображення курсових різниць по операціях в іц₀. земній валюті на території України та за її межами

№ пор.	Вид ЗЕД	Об'єкт фінансово­го обліку	Відображення курсових різниць на рахунках
			позитивних	негативних
1	Операційна	Монетарні акти­ви	714	945
2	Операційна	Те саме	945	714
3	Інвестиційна та фінансова	»	744	974
4	Інвестиційна та фінансова	1,	974	744
5	Надзвичайна	»»	752	993
6	Надзвичайна	и	993	752

Таблиця 16.4. Відображення у фінансовому обліку різниць за зовніш­ньоекономічними бартерними операціями

№ пор.	Характер різниці	Відображення на рахун­ку
1	Сума кредиторської заборгованості пе­ревищує суму дебіторської заборгова­ності	746 "Інші доходи від звичайної діяльності"
2	Сума дебіторської заборгованості пере­вищує суму кредиторської заборгова­ності	977 "Інші витрати звичайної діяльності"

Таблиця 16.5. Порядок відображення курсових різниць у податково­му обліку

№ пор.	Об'єкт податкового обліку	Відображення курсових різниць в декларації про прибуток
		позитивних	негативних
1	Грошові кошти в іноземній валюті	Валові доходи (дод. Б, рядок 2.4)	Валові витрати (дод. 3, рядок 29.9)__
2	Кредиторська заборгованість	Валові витрати (дод. 3, рядок 29.10)	Валові доходи (дод. Б, рядок 2.5)__
3	Дебіторська заборгованість	Валові доходи (дод. Б, рядок 2.5)	Валові витрати (дод. 3, рядок 29Л0),

310

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

_лецо спеціальні обмеження щодо включення до складу валових витрат товарів (робіт, послуг), отриманих від нерезидентів, зареє­строваних в офшорних зонах, — у межах 85 % від оплаченої вар-_т0Сті цих товарів (робіт, послуг). Для експортно-імпортних опе­рацій встановлено особливі умови обкладання податком на дода­ну вартість. По-перше, слід впевнитися, що з коштів, які надійшли на валютний рахунок підприємства як попередня оплата (авансу­вання) товарів, які згідно з договорами підлягають вивезенню (ек­спортуванню) за межі митної території України, не нараховував­ся ПДВ. Аудитор повинен перевірити, чи застосовується до опе­рацій з продажу товарів, вивезених (експортованих) платником податку за межі митної території України, нульова ставка подат­ку на додану вартість. Особливо уважно слід перевірити визначен­ня податкового кредиту при здійсненні експортних операцій. За­стосування нульової ставки податку означає, що такі підприєм­ства мають право на податковий кредит крім експорту товарів (робіт, послуг) у рахунок бартерних (товарообмінних) договорів. Законом України "Про податок на додану вартість" [24] передба­чено, що в разі вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума податку на додану вартість, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), на збільшення по­даткового кредиту не відноситься, а включається до валових ви­трат виробництва платника податку.

Перевірка операцій з імпорту товарів (робіт, послуг) пе­редбачає встановлення правильності визначення бази оподатку­вання, законності та своєчасності дати виникнення права плат­ника податку на податковий кредит, правильності відображення в обліку операцій з податковим векселем. Слід впевнитися, що ввезення товарів критичного імпорту для вітчизняного виробниц­тва в момент перетину митного кордону здійснювалося без сплати податку на додану вартість за номенклатурою, встановленою Кабі­нетом Міністрів України. Потрібно обов'язково встановити пра­вильність визначення дати виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту та їх суми при здійсненні бартерних (товаро­обмінних) операцій з нерезидентами.

Існують також певні податкові обмеження, які встановлюють особливий порядок обкладання зовнішньоекономічних бартерних операцій податком на прибуток. Вони пов'язані із загальними особ-

311

Розділ 16

ливостями оподаткування бартерних операцій як на території України, так і в сфері ЗЕД:

• особливим порядком визначення дати виникнення валових доходів і валових витрат;

• застосуванням звичайної ціни при розрахунку валових до­ ходів і валових витрат;

• визначенням фінансового результату окремо за кожною бар­ терною операцією.

Аудитор зобов'язаний перевірити повноту, реальність та до­стовірність даних, зазначених у декларації про валютні цінності, доходи та майно резидента України, що перебуває за її межами, відповідність її даних даним синтетичного, аналітичного та пер­винного обліку.

Аудит розрахунків із підзвітними особами, які перебува­ють у закордонних відрядженнях, має певні особливості з позиції валютного законодавства.

По-перше, потрібно уважно перевірити документальне оформ­лення відряджень за кордон, оскільки до нього висуваються більш суворі вимоги — крім наказу на відрядження мають бути кошто­рис витрат та довідка-розрахунок про виданий аванс. Відсутність цих документів не дає підприємствам права включати такі витра­ти до складу валових з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

По-друге, слід перевірити визначення фактичного часу пере­бування у відрядженні за кордоном на основі відміток у закордон­них паспортах та посвідченнях на відрядження, враховуючи те, що граничний строк перебування у закордонних відрядженнях подовжений до 60 календарних днів.

По-третє, необхідно перевірити правильність розрахунку до­бових відповідно до норм та офіційного прогнозного курсу обміну гривні в долари США, який щороку встановлюється Кабінетом Міністрів України (табл. 16.6), і в разі потреби — крос-курсом іншої іноземної валюти до долара США за встановленим Націо­нальним банком України офіційним обмінним курсом.

По-четверте, необхідно перевірити наявність обґрунтованих підстав для подовження граничного строку повернення залишку грошових коштів, який перевищує суму, витрачену згідно з аван­совим звітом. Так, у разі використання корпоративних пластико-вих карток міжнародних платіжних систем гроші можуть бути

312

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

Таблиця 16.6. Динаміка зміни офіційного прогнозного курсу обміну національної валюти України до долара США
Рік	Офіційний прогнозний курс обміну національної валюти України до долара США	Нормативний документ, яким встанов­лено прогнозний курс відповідно до постанови Кабінету Міністрів України
1997	1,9 грн. за 1 дол. США	від 05.01.98 р. № 10
1998	1,9 грн. за 1 дол. США	від 10.07.98 р. № 1046
1999	4,0 грн. за 1 дол. США	від 23.04.99 р. № 663
2000	5,78 грн. за 1 дол. США	від 30.05.2000 р. № 850
2001	6,3 грн. за 1 дол. США	від 06.05.2001 р. № 423

повернуті протягом десяти робочих днів, а з дозволу керівника (за наявності поважної причини) — протягом двадцяти робочих днів. Програма проведення аудиту зовнішньоекономічної діяльності наведена у табл. 16.7.

Таблиця 16.7. Програма аудиторської перевірки відображення зов­нішньоекономічної діяльності

№ пор.	Етап пере­вірки	Нормативні та зако­нодавчі документи	Свідоцтва, необхідні для проведення аудиту	Процедура аудиту
1	2	3	4	5
1	Аудит купів­лі іно­зем­ної валю­ти	Закони України "Про порядок здій­снення розрахунків в іноземній валюті" [15], "Про оподат­кування прибутку підприємств" [25]; Декрет "Про сис­тему валютного регулювання та валютного контро­лю"; П(С)БО 21 "Вплив зміни валют­них курсів [92]", за­тверджено наказом Мінфіну України від 10 серпня 2001 р. № 193 [92]	Журнал-ордер № 1 відомості № 1.1, № 1.2, виписки банку, платіжні дору­чення; книги (відомості) об­ліку валових витрат (дохо­дів), дані Голов­ної книги за субрахунками 311 "Поточні рахунки в на­ціональній валюті", 312 "Поточні рахун­ки в іноземній валюті"	Перевірка наявності банківських докумен­тів за розрахунковим та валютними рахун­ками, перерахунок сум, відображених у виписці банку, зістав­лення їх з даними бух­галтерського обліку, встановлення своєчас­ності відображення операцій з купівлі валюти в бухгалтер­ському обліку, пере­вірка правильності визначення суми по­слуг банку та віднесен­ня її до валових витрат звітного періоду,

313

Розділ 16

Продовження табл. 16.7

Продовження табл. 16.7 12 3 4 5 точного розрахунку балансової вартості придбаної валюти та її відповідність сумі, відображеній за дебе­том субрахунку 312 "Поточні рахунки в І іноземній валюті" 2 Аудит Закон України Відомості Перевірка своєчаснос-балан- "Про оподатку- № 1.1, № 1.2; ті та повноти про-сової вання прибутку Книги (відомо- ведення перерахунку вартос- підприємств" [25]; сті) обліку ва- балансової вартості ті іно- П(С)БО 21 "Вплив лових доходів валютних цінностей, земної зміни валютних кур- (витрат), дані що перебувають на валю- сів" [92] Головної книги балансі підприємства ти за субрахунком станом на останній 312 "Поточні день кожного звітного рахунки в іно- податкового періоду, земній валю- Впевнитися в пра-ті", Баланс вильності застосова-підприємства ного для здійснення перерахунку офіцій­ного курсу НБУ. Пе­ревірити правильність визначення джерела фінансування отри­маних результатів перерахунку (валові витрати або валові доходи), своєчасності та повноти відобра­ження в обліку пере­рахунку балансової вартості валютних цінностей 3 Аудит Закони України Журнал-ордер Перевірка правиль-прода- "Про порядок здій- № 1, відомості ності визначення жу іно- снення розрахунків № 1.1, № 1.2, балансової вартості земної в іноземній валюті" виписки банку, валюти, що прода-валю- [15] та "Про опода- платіжні дору- ється, та повноти її ти ткування прибутку чення, Книги зарахування до ва-підприємств" [25]; обліку валових лових витрат під-Декрет Кабінету витрат (дохо- приємства, своєчас-Міністрів України дів), дані Голов- ності та повноти Я14

314

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

Продовження табл. 16.7

^——' 1	2	3	4	5
		"Про систему валютного регу­лювання та валю­тного контролю"; П(С)БО 21 "Вплив зміни валютних курсів" [92]	ної книги з суб­рахунків 311 "Поточні рахун­ки в національ­ній валюті", 312 "Поточні рахун­ки в іноземній валюті", Баланс підприємства	відображення в бух­галтерському обліку операцій з продажу іноземної валюти, правильності визна­чення послуг банку з продажу та вклю­чення їх до валових витрат підприємст­ва, повноти зараху­вання до валових доходів виручки від реалізації іноземної валюти
4	Аудит розра­хунків з пос-та-чаль-ника-ми в інозем­ній ва­люті	Закони України "Про оподатку­вання прибутку підприємств" [25], "Про зов­нішньоекономіч­ну діяльність" [8]; "Про поря­док здійснення розрахунків в іноземній валю­ті" [15] та "Про податок на дода­ну вартість" [24]; Декрет Кабінету Міністрів Украї­ни "Про систему валютного регу­лювання та ва­лютного контро­лю"; П(С)БО 21 "Вплив зміни ва­лютних курсів" [92]	Журнал-ордер № 1, Книги (ві­домості) обліку валових витрат (доходів), ван­тажні митні де­кларації, накла­дні, рахунки-фактури, Жур­нал-ордер № 3, відомість № 3.3, дані Головної книги за субра­хунками 312 "Поточні рахун­ки в іноземній валюті", 632 "Розрахунки з іноземними по­стачальниками", рахунками облі­ку матеріальних цінностей, де­кларація про ва­лютні цінності, доходи та майно, що належать ре­зиденту України та знаходяться за її межами	Перевірка правиль­ності визначення балансової вартості перерахованої ва­люти та її відповід­ності сумам за­боргованості, що обліковуються на балансі підприємст­ва. Впевнитися в своєчасності прове­дення перерахунку суми заборгованості в іноземній валюті станом на останній день кожного звіт­ного періоду. Вста­новити правильність віднесення результа­ту перерахунку від­повідно до валових витрат або валових доходів у податко­вому обліку та ви­трат і доходів — у бухгалтерському. Перевірити правиль­ність визначення вартості матеріалів,

315

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

316

Продовження табл. 16.7

1	2	3	4	5
6	Аудит бартер­них опе­рацій зовніш­ньоеко­номічної діяль­ності	Закони України "Про оподатку­вання прибутку підприємств" [25], "Про зов­нішньоеконо­мічну діяль­ність" [8], "Про порядок здійс­нення розраху­нків в інозем­ній валюті" [15] та "Про податок на додану вар­тість" [24]; Де­крет Кабінету Міністрів Укра­їни "Про систе­му валютного регулювання та валютного кон­тролю"; П(С)БО 21 "Вплив зміни валютних курсів" [92]	Вантажні митні декларації, на­кладні, рахунки-фактури, дові­реності, догово­ри (контракти), Журнал-ордер № 3; відомість обліку розраху­нків з покупця­ми та замовни­ками, дані Го­ловної книги за субрахунками 362 "Розрахун­ки з іноземними покупцями", 632 "Розрахун­ки з іноземними постачальника­ми", Баланс, декларація про валютні ціннос­ті, доходи та майно, що на­лежать рези­денту України та знаходяться за її межами	Перевірка правиль­ності визначення сум дебіторської та кредиторської за­боргованості із за­стосуванням офі­ційного курсу НБУ, своєчасності про­ведення розрахунків з контрагентами, правильності та своєчасності вико­нання перерахунку заборгованості в іноземній валюті, що числиться на балансі підприємст­ва, повноти та пра­вильності віднесен­ня сум ПДВ, спла­чених за придбання експортованих това­рів
7	Аудит розра­хунків 3 підзвіт­ними особами при від­ряджен­ні за кордон	Закони України "Про оподатку­вання прибутку підприємств" [25], "Про ви­значення розмі­ру збитків, за­вданих підпри­ємству, устано­ві, організації зозкраданням, знищенням псуванням), нестачею або	Журнали-ордери № 1 та № 3, ві­домості № 1.1, 1.2, Касова кни­га, видаткові та прибуткові ка­сові ордери, зві­ти касира, нака­зи (розпоря­дження), за­вдання, довідки-розрахунки сум авансу; авансові звіти	Перевірка наявності документів, що під­тверджують необ­хідність відряджен­ня, повноти та пра­вильності їх запов­нення та докумен­тального оформ­лення, правильності розрахунку авансу, що видається пра­цівнику підприєм­ства в іноземній ва­люті, який повинен

317

Розділ 16

Продовження табл. 16.7

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

Закінчення табл. 16.7

Аудит юзра-унків нере-иден-ами за неска-и до ітатут-ого юнду

втратою дорого­цінних металів, дорогоцінного каміння та валю­тних цінностей" [19]; Постанова Кабінету Міністрів України від 5 січні 1998 р. № 10 "Пре норми відшкоду­вання витрат на відрядження в межах України та за кордон" [63]; Інструкція про :лужбові відря­дження в межах України та за кордон [75]; П(С)БО 21 "Вплив зміни валютних курсів" [92]

Закони України Про оподатку-ання прибутку ідприємств" 25], "Про зовніш-ьоекономічну іяльність" "Про орядок здійснен-я розрахунків іноземній валю-і" [15]

з доданими стверджува­льними до­кументами; дані Голов­ної книги зі субрахунка ми 372 "Роз рахунки з підзвітними особами",

301 "Каса

в національ­ній валюті",

302 "Каса в іноземній валюті"

'становчі окументи, окументи, що свідчать ро надход­ження вне-ків у гро­шовій або атуральній юрмі (ван-ажні

5

здійснюватися із засто­суванням прогнозного офіційного курсу націо­нальної валюти України до долара СІЛА. Переві­рити своєчасність звіту­вання працівником та повернення невикорис­таних сум авансу (при порушенні строків упев­нитися в правильності застосування штрафних санкцій), виплати у разі потреби додаткових кош тів в іноземній валюті, правильності визначення офіційного курсу НБУ на день погашення забо­ргованості, наявності до­кументів, що підтвер­джують витрати на від­рядження та правиль­ність розрахунку сум добових, правильність ■а своєчасність відобра­ження у бухгалтерсько­му обліку операцій, пов'язаних із відряджен­нями за кордон, правиль­ність включення певних идів витрат до валових іитрат підприємства івітного періоду

Перевірка своєчасності ■а повноти погашення іаборгованості за внес-:ами до статутного фон-;у, їх відповідності становчим документам, :равильності перерахун-;у суми (вартості) внес-;ів у грошову одиницю 'країни, напрямів та об-рунтованості викорис^_

1	2	3	4	5
		"Про податок на дода­ну вартість" [24], Дек­рет Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулюван­ня та валютного конт­ролю"	митні де­кларації, виписки банку з ва­лютного ра­хунку), про­токоли збо­рів заснов­ників	тання товарно-мате­ріальних цінностей, що надійшли у ви­гляді внесків до статутного фонду. Оцінка правильнос­ті відображення в обліку інвестицій у зарубіжні підпри­ємства
9	Аудит опо­датку­вання дохо­дів в іно­земній валюті	Закон України "Про оподаткування прибу­тку підприємств" [25]; Декрети Кабінету Мі­ністрів України "Про систему валютного ре­гулювання та валютно­го контролю", "Про прибутковий податок з громадян" [42]; Пра­вила використання готівкової іноземної валюти на території України; Інструкція про порядок перемі­щення валюти Украї­ни, іноземної валюти, банківських металів, платіжних документів та платіжних карток через митний кордон України [141]	Трудові до­говори, кон­тракти, про­токоли збо­рів заснов­ників, ви­писки банку з валютного рахунку, касові до­кументи, дані Голов­ної книги за субрахунка­ми 302 "Ка­са в інозем­ній валюті", 312 "Поточ­ні рахунки в іноземній валюті", 373 "Розрахунки за нарахо­ваними до­ходами", 661 "Розра­хунки за заробітною платою"	Встановити закон­ність здійснення виплат в іноземній валюті. Перевірити правильність опо­даткування таких виплат і своєчасно­сті перерахування до бюджету відпо­відних податків. Встановити наяв­ність законних під­став для урахуван­ня норм міжнарод­них договорів щодо усунення подвійно­го оподаткування та правильність їх застосування. Пе­ревірити правиль­ність відображення нарахування, опо­даткування та ви­плати доходів в іноземній валюті в бухгалтерському та податковому обліку

318

319

Особливості обов'язкового аудиту

Розділ 17

ОСОБЛИВОСТІ ОБОВ'ЯЗКОВОГО АУДИТУ