14.1. Операційний аудит реалізації продукції (робіт, послуг)

Виробничу діяльність промислового підприємства, зокрема її результат, характеризують показники виробництва продукції як у натуральному, так і вартісному вираженні. Складовою проми­слової продукції є готові виробі, які в подальшому реалізуються стороннім замовникам або використовуються для власних госпо­дарських потреб. Аудиторська практика засвідчує, що саме тут бухгалтери припускаються значної кількості помилок та порушу­ють чинне законодавство.

Основною метою аудиту реалізації готової продукції є підтвер­дження показників витрат на виробництво та величини виручки від реалізації готової продукції.

Основні завдання аудиту реалізації готової продукції поляга­ють у здійсненні:

1. оцінки стану складського обліку готової продукції;

2. перевірки документального оформлення руху готової про­ дукції;

3. перевірки правильності формування витрат на виробництво готової продукції;

4. перевірки правильності та своєчасності відображення в об­ ліку операцій з реалізації готової продукції;

204

Аудит реалізації продукції (робіт, послуг), формування фінансових результатів

5. зіставлення даних аналітичного з даними синтетичного об­ ліку з метою підтвердження їх повноти та узгодженості;

6. зіставлення даних синтетичного обліку з даними показників фінансової звітності.

Джерела інформації:

1. Баланс підприємства (форма № 1), Звіт про фінансові резуль­ тати (форма № 2), Звіт про рух грошових коштів (форма № 3), де­ кларація про прибуток підприємств;

2. регістри синтетичного та аналітичного обліку (Журнали-ор- дери № 6, № 5, № 5а, відомості аналітичного обліку);

1. первинні документи на відпуск готової продукції із складу;

3. банківські виписки про рух коштів на розрахунковому ра­ хунку;

4. касові звіти з доданими прибутково-видатковими докумен­ тами на оплату рахунків;

2. платіжні доручення на оплату відвантаженої продукції;

3. податкові накладні;

4. Книги обліку продажу товарів (робіт, послуг).

Нормативною-правовою базою, що регулює здійснення цих операцій, є:

1. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР із змінами та доповненнями [25].

2. Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і ва­ лових доходів, затверджені наказом Мінфіну України від 12 серп­ ня 1997 р. № 168 [73].

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", за­ тверджене наказом Мінфіну України від 31 березня 1999 р. № 87 [78].

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затверджене наказом Мінфіну України від 31 березня 1999 р. № 87 [79].

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 "Звіт про рух грошових коштів", затверджене наказом Мінфіну України від 31 березня 1999 р. № 87 [80].

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", за­ тверджене наказом Мінфіну України від 20 жовтня 1999 р. № 246 [84].

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвер­ джене наказом Мінфіну України від 29 листопада 1999 р. № 290 [89].

205

Розділ 14

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31 грудня 1999 р. №318 [91].

Операційний аудит реалізації готової продукції рекомендує­мо проводити за розробленою нами програмою аудиту, яку наве­дено в табл.14.1.

Таблиця 14.1. Програма операційного аудиту реалізації готової про­дукції

№ ігор.	Етап перевірки	Джерела інфор­мації для отри­мання аудитор­ських доказів	Необхідні аудиторські процедури	Методи ауди­торської перевір­ки
1	2	3	4	5
1	Загальне ознайом­лення із специфі­кою вироб­ництва продукції на під­приємстві та ви­вчення її впливу на побудову системи обліку	Наказ про об­лікову політи­ку, номенкла­тура продук­ції, виробнича документація, установчі до­кументи, пла­нова докумен­тація	1. Ознайомлення з основними видами продукції, яка випус­кається підприємст­вом. 2. Ознайомлення з технологічним проце­сом виробництва та організаційною струк­турою підприємства. 3. Оцінка складського обліку готової продук­ції. 4. Ознайомлення із станом обліку незавер­шеного виробництва	Логічна переві­рка
2	Оцінка стану до-кументо-обороту по готовій продукції	Накладні на відпуск, при-ймально-зда-вальницькі на­кладні, ліміт­но-забірні карт­ки, картки складського обліку, мате­ріальні звіти, накази-наклад-ні, акти, відо­мості, план-картки	1. Перевірка первин­них документів з ме­тою підтвердження якості та повноти їх заповнення. 2. Зіставлення даних складських карток з даними первинних документів з метою підтвердження їх узгодженості.	Взаєм­на, ло­гічна, юридич­на пе­ревірки

206

Аудит реалізації продукції (робіт, послуг), формування фінансових результатів

Продовження табл. 14.1

1	2	3	4	5
			3. Перевірка достовір­ності інформації про одиниці готової про­дукції, відображеної в матеріальних звітах
3	Перевірка порядку відобра­ження в обліку реалізації готової продукції	Договори з покупцями, накази про відпуск готової продукції, то­варно-транспортні накладні, ра-хунки-фактури, на­кладні, подат­кові накладні, виписки бан­ку, касові зві­ти, звітність, Книга прода­жу товарів (робіт, послуг)	1. Зіставлення даних первинних докумен­тів з даними догово­рів. 2. Перевірка прави­льності та відобра­ження в бухгалтерсь­кому обліку операцій з реалізації готової продукції. 3. Перевірка стану розрахунків за реалі­зовану готову проду­кції та правильність їх відображення в обліку. 4. Перевірка прави­льності нарахування обов'язкових подат­ків та зборів при реа­лізації готової проду­кції	Ариф­метич­на, ло­гічна, юридич­на, фор­мальна, взаємна перевір­ки
4	Перевірка правиль­ності ви­значення собіварто­сті реалі­зованої готової продукції	Первинні до­кументи, які підтверджують факт здійс­нення витрат, що включа­ються до фак­тичної собівар­тості готової продукції, розрахунок співвідношен­ня між факти­чною собівар­тістю та облі­ковою собівар­тістю.	1. Перевірка наявнос­ті первинних доку­ментів, які підтвер­джують факт здійс­нення витрат, що включаються до фак­тичної собівартості готової продукції. 2. Підтвердження правомірності відне­сення до складу фак­тичної собівартості готової продукції прямих витрат. 3. Перевірка порядку формування та роз­поділу непрямих ви­трат.	Ариф­метич­на, ло­гічна, юридич­на, фор­мальна, взаємна пере­вірки

207

Розділ 14

Закінчення табл. 14. і

1	2	3	4	5
		Відомість реалі­зації готової продукції, жур-нали-ордери, Головна книга	4. Перевірка правиль­ності формування облікової вартості готової продукції. 5. Арифметична пе­ревірка правильності визначення коефіцієн­та відношення фак­тичної собівартості продукції до її варто­сті за обліковими цінами

дудит реалізації продукції (робіт, послуг), формування фінансових результатів К_с = (СВФ_ПОЧ+ ВПФ_пер) І (СВО_ПОЧ + ВПО_пер). (14.2)

де СВФпоч — фактична собівартість на початок періоду (залишок на рахунку 26 "Готова продукція"), грн.; ВЛФ_ПЄр — виготовлена продукція за період за фактичною собівартістю (Д-т 26 "Готова продукція" — К-т 23 "Виробництво"), грн.; СБО_ПОч — облікова со­бівартість на початок періоду, грн.; ВПОпер — облікова собівартість за період, грн.

Розрахунок фактичної собівартості продукції рекомендується виконувати в порядку, наведеному в табл. 14.2.

Таблиця 14.2. Розрахунок фактичної собівартості готової продукції за серпень 2002 р.

'

Підприємства, які займаються випуском готової продукції, досить часто стикаються з проблемами при визначенні фактичної собівартості реалізованої готової продукції. Насамперед це пов'я­зано з тим, що методики та рекомендації щодо здійснення такого розрахунку не розроблені ні ДПАУ, ні Міністерством фінансів.

На підприємствах, які виробляють готову продукцію, облік здійснюється за двома цінами: обліковою та фактичною. Протя­гом звітного періоду відбувається постійний рух готової продукції за обліковими цінами. Але фактичну ціну готової продукції в об­ліку можна визначити лише наприкінці такого звітного періоду при підрахунку всіх фактично здійснених витрат.

Для того щоб фактична та облікова ціна якнайменше відрізня­лися одна від одної, на нашу думку, доцільніше встановлювати облікову ціну на основі планових калькуляцій кожного виду го­тової продукції.

У кінці звітного періоду при відображенні собівартості реалізо­ваної готової продукції в обліку бухгалтерськими записами Д-т 801 "Собівартість реалізованої готової продукції" Д-т 26 "Готова про­дукція" виникає необхідність її визначення розрахунком. Фактич­ну собівартість готової продукції розраховують за формулою

де До.г.п — облікова ціна готової продукції, грн.; К_с — середній коефіцієнт фактичної собівартості готової продукції в обліковій собівартості:

208

Показник	Облікова ціна, грн.	Фактична собівартість, грн.	Пояснення
Залишок готової продукції на початок місяця	77 780,0	80 259,36	Залишок на ра­хунку 26 "Гото­ва продукція"
Виготовлена готова продук­ція	50 770,0	60 580,0	Обороти за за­писом: Д-т 26 "Готова продукція" К-т 23 "Вироб­ництво"
	ІД		(80 259,36 + + 60 580,0) : :(77 780 + + 50 770)= 1,1
Реалізація гото­вої продукції	65 800,0	72 380,0	65 800,0 • 1,1 = = 72 380,0
Залишок готової продукції на початок місяця	62 750,0	68 459,36

Такий розрахунок здійснюють на основі облікової інформації, наведеної в відомості (табл. 14.3).

При здійсненні аудиторських перевірок правильності визна­чення фактичної собівартості реалізованої продукції найтипові-їїїими є такі помилки:

1) підприємства формують дебетовий оборот по рахунку 23 виробництво" віднесенням на нього адміністративних витрат, ви-

209

Аудит реалізації продукції (робіт, послуг), формування фінансових результатів

_трат на збут тощо, які згідно із законодавством підлягають спи­санню на фінансовий результат окремо, що тягне за собою зави­щення фактичної собівартості готової продукції;

2) бувають випадки, коли підприємства неефективно обирають базу розподілу загальновиробничих витрат між різними видами готової продукції, в зв'язку з чим фактична собівартість готової продукції викривлюється.

Фактична собівартість готової продукції має вплив не тільки на достовірність показників бухгалтерської звітності, а й на дані по­даткового обліку. Тому окремим напрямом аудиторської перевірки має бути перевірка правильності здійснення розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей у за­лишку готової продукції та в незавершеному виробництві.

На деяких підприємствах такий розрахунок здійснюється з використанням загальної фактичної собівартості готової продукції та незавершеного виробництва, що суперечить вимогам Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25], оскіль­ки таке коригування здійснюється лише за вартістю товарно-ма­теріальних цінностей у залишку готової продукції та в незавер­шеному виробництві. Такі порушення тягнуть за собою викрив­лення величини валових витрат підприємств та оподатковувано­го прибутку. Отже, з метою здійснення розрахунку приросту (убут­ку) слід розмежовувати такі поняття, як фактична собівартість готової продукції та вартість товарно-матеріальних цінностей, які витрачені підприємством на виготовлення готової продукції.

Можна запропонувати такий порядок розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей у за­лишках готової продукції.

При здійсненні розрахунку потрібно спочатку визначити час­тку матеріальних витрат у загальній величині витрат , які форму­ють собівартість готової продукції (табл. 14.4).

Після визначення частки вартості матеріальних запасів у за­гальній величині витрат, які формують собівартість готової про­дукції, аудитор розраховує приріст (убуток) запасів у залишках готової продукції та незавершеному виробництві (табл. 14.5).

На практиці трапляються випадки, коли підприємства протя­гом періоду здійснюють безплатну передачу готової продукції як шефську допомогу, матеріальну допомогу тощо. Враховуючи те,

211

Розділ 14

Таблиця 14.4. Алгоритм частки матеріальних витрат у загальних витратах підприємства

Номер рядка	Дані для розрахунку матеріальних витрат	Сума, грн.
	Перший етап
1	Загальна сума загальновиробничих витрат (де­бетовий оборот за звітний період рахунку 91 "Загальновиробничі витрати")	385 900,0
2	Загальновиробничі витрати, які включені до скла­ду витрат на виробництво продукції (бухгалтер­ський запис за звітній період Д-т 23 — К-т 91)	327 330,0
3	Вартість запасів, списаних на загальновиробни­чі витрати (бухгалтерські записи Д-т 91 — К-т 20, 22)	27 270,0
4	Частка матеріальних витрат у загально вироб­ничих витратах (рядок З/рядок 1)	0,07067
5	Вартість матеріальних витрат у загальновироб­ничих витратах, які включені до складу витрат на виробництво продукції (рядок 4 • рядок 2)	23 131,1
Другий етап
6	Загальна сума витрат на виробництво продукції (дебетовий оборот за звітний період рахунок 23 "Виробництво")	1 247 158
7	Вартість матеріальних запасів, списаних прямо на виробництво продукції (бухгалтерський за­пис Д-т 23 К-т 20, 22)	703 232
8	Вартість матеріальних витрат у загальновироб­ничих витрат, включених до складу витрат на виробництво продукції (значення рядка 5)	23 131,1
9	Загальна вартість матеріальних запасів, списа­них на виробництво продукції (рядок 7 + ря­док 8)	726 363,10
10	Частка вартості матеріальних запасів у витра­тах на виробництво продукції (рядок 9/рядок 6)	0,5824

реалізації продукції (робіт, послуг), формування фінансових результатів

Таблиця 14.5. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості ма­теріальних запасів у залишку готової продукції та незавершеному вироб­ництві

-—. Но­мер ряд­ка	Наймену­вання по­казника	Залишок на поча­ток	В тому числі ма­теріальні запаси (рядок 1 х х рядок 2 або ря­док 1 X х рядок 3)	Залишок на кінець	В тому числі матеріальні запаси (ря­док 1 • ря­док 2 або рядок 1 х х рядок 3)	Приріст (+), убуток (-)
1	Частка вартості матеріаль­них запа­сів у ви­тратах на вироб­ництво продукції	0,5824		0,5824
2	Фактична собівар­тість го­тової про­дукції (залишок по рахун­ку 26 "Готова продук­ція")	143 600,0	83 632,64	262 587,0	152 930,7	69 298,06
3	Незавер­шене ви­робництво (залишки по рахун­ку 23 "Вироб­ництво")	95 332	55 521,36	91 967,0	53 561,6	-1959,76
4	Разом	238 932	139 154,0	354 554,0	206 492,30	67 338,3

212

213

Розділ

Аудит реалізації продукції (робіт, послуг), формування фінансових результатів

-

■

що при здійсненні таких операцій відсутній валовий дохід, під­приємство втрачає право на валові витрати. Тому залишок гото­вої продукції на початок періоду підлягає зменшенню на фактич­ну собівартість такої готової продукції.