15.3. Аудит податку на прибуток

При перевірці правильності розрахунку податку на прибу­ток та своєчасності сплати його до бюджету аудитор прий­має до уваги такі документи:

1. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР [25].

2. Порядок складання декларації про прибуток підприємства, затверджений наказом Державної податкової адміністрації Украї­ ни від 8 липня 1997 р. № 214 [118].

Основними завданнями аудиту податку на прибуток є:

1. перевірка правильності визначення платника податку;

2. перевірка правильності визначення об'єкта оподаткування»

244

що передбачає встановлення повноти підрахунку валових доходів, валових витрат та амортизаційних відрахувань і суми податку;

3. встановлення додержання правил складання та подання звітності по податку на прибуток;

4. перевірка правильності, повноти та вчасності розрахунків з бюджетом по податку на прибуток;

5. оцінка постановки обліку на підприємстві з погляду його можливості вчасно надавати дані, необхідні для розрахунку по­ датку на прибуток.

Перевіряючи коло платників податку на прибуток, слід вра­ховувати те, що на відміну від платників податку на додану вартість для їх визначення встановлено досить широкі критерії.

Так, платниками податку згідно із ст. 2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] є:

з числа резидентів:

• суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяль­ ність, спрямовану на отримання прибутку як на території Украї­ ни, так і за її межами;

• філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, які не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади;

з числа нерезидентів:

• фізичні, юридичні особи, створені у будь-якій організацій­ но-правовій формі, які одержують доходи з джерелом їх похо­ дження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичний статус або імунітет згідно з міжнародними дого­ ворами;

• постійні представництва нерезидентів, які одержують дохо­ ди з джерел їх походження з України або виконують агентські (пред­ ставницькі) функції щодо таких нерезидентів або їх засновників.

Жодних додаткових обмежень Законом не встановлено, проте ^в п. 7.11 визначено види неприбуткових організацій, які не є плат­никами податку на прибуток. Отже, аудитор повинен встановити Додержання такими організаціями критеріїв, які дають їм право ^не сплачувати податок на прибуток. Такі критерії додатково ви­кладено в Положенні про Реєстр неприбуткових організацій та

245

Розділ 15

Аудит податків, зборів, обов'язкових платежів

установ, яке затверджене наказом Державної податкової адміні­страції України від 19 липня 1997 р. № 232 [119] та в Порядку складання звіту про використання коштів неприбуткових органі­зацій і установ, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 19 січня 1998 р. № 27 [122].

Крім того, як особливі платники податку на прибуток, для яких встановлено особливі умови визначення об'єкта оподаткування та здійснення розрахунків з бюджетом, визначені в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]:

• підприємства залізничного транспорту;

• установи пенітенціарної системи;

• Національний банк України та його установи;

• сільськогосподарські підприємства, які не перейшли на спла­ ту фіксованого сільськогосподарського податку.

Складність порядку визначення валових доходів і валових ви­трат, передбаченого законодавством, наявність значних відмінно­стей від принципів ведення бухгалтерського обліку, що дещо об­межує можливості використання його даних для визначення опо­датковуваного прибутку, суттєво підвищує тривалість та трудо­місткість аудиторської перевірки цього об'єкта.

Валовий дохід відповідно до Закону України "Про оподаткуван­ня прибутку підприємств" (п. 4.1)[25] — загальна сума доходу плат­ника податку від усіх видів діяльності, одержаного (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематері­альній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Перелік можливого складу ( не вичерпаного) валового доходу наведено в підпунктах 4.1.1—4.1.6 Закону України "Про оподат­кування прибутку підприємств" [25].

Так, до сукупного валового доходу включаються, зокрема:

1. доходи від продажу товарів (робіт, послуг);

2. доходи від операцій з цінними паперами, валютними цінно­ стями, борговими зобов'язаннями;

3. доходи від операцій з основними засобами, нематеріальни­ ми активами та капітальний дохід, пов'язаний з видобутком ко­ рисних копалин;

246

4) доходи у вигляді безповоротної фінансової допомоги та без­ платно наданих товарів;

5) доходи від врегулювання сумнівної, безнадійної заборгова­ ності;

6. доходи від здійснення операцій лізингу, оренди тощо;

7. доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отри­ маних від нерезидентів, відсотки, роялті тощо;

8. інші види доходу.

Для того щоб визначити скоригований валовий дохід, від су­купного валового доходу слід відняти певні види доходу, чітко передбачені підпунктами 4.2.1—4.2.15, як такі, які не включа­ються до складу валового доходу, а також окремі інші надходжен­ня, які прямо передбачені в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]. Наприклад, суми акцизного збору, податку на додану вартість, нараховані у складі ціни продажу, за винятком випадків, коли таке підприємство не є платником по­датку на додану вартість, суми одержаного платником податку емісійного доходу тощо.

Загальне визначення валових витрат наведено в п. 5.1 ст. 5 За­кону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]: валові витрати виробництва та обігу — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, по­слуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником по­датку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Усі витрати, які несе підприємство, можна подати у вигляді чотирьох груп:

1. витрати, які включаються до складу валових витрат (підпунк­ ти 5.2.1—5.2.10, п. 5.9);

2. витрати подвійного призначення (підпункти 5.4—5.8);

3. витрати, які підлягають амортизації (ст. 8);

4. витрати, які не включаються до складу валових витрат (п. 5.3).

Найбільшу складність з погляду податкового обліку мають витрати подвійного призначення, яких у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] передбачено 12 груп:

247

Розділ 15

Аудит податків, зборів, обов'язкових платежів

1. Витрати, пов'язані із забезпеченням найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням.

2. Витрати, пов'язані із науково-технічним забезпеченням ос­ новної діяльності.

3. Витрати на придбання літератури, передплату періодичних видань, проведення аудиту.

4. Витрати на професійну підготовку та перепідготовку кадрів.

5. Витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) та гарантій­ ну заміну товарів.

6. Витрати на проведення передпродажних і рекламних заходів.

7. Витрати природоохоронного призначення.

8. Витрати на страхування.

9. Витрати на придбання ліцензій і спеціальних дозволів.

10. Витрати на відрядження.

10. Витрати на утримання та експлуатацію об'єктів соціальної сфери.

11. Витрати на утримання та експлуатацію приміщень житло­ вого фонду, легкових автомобілів, побутових літальних апаратів, моторних човнів, катерів і яхт.

Щодо таких витрат, то крім загальних обов'язкових умов, пе­редбачених Законом про прибуток, по кожній групі існують певні особливості, що регулюються нормативними актами Кабінету Мі­ністрів України, Державної податкової адміністрації та інших міністерств і відомств.

До складу витрат подвійного призначення не віднесено, але окремо виділено особливості віднесення їх до складу валових ви­трат такі витрати:

• сплата відсотків за борговими зобов'язаннями;

• витрати на оплату праці;

• витрати на сплату внесків на соціальні заходи та додаткове пенсійне забезпечення.

На практиці таке широке тлумачення валових витрат фактич­но нівелюється механізмом коригування, передбаченим п. 5.9 ст. 9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25], і регулюється Порядком ведення обліку приросту (убутку) балан­сової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають

248

амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сирови­ни (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на скла­дах, У незавершеному виробництві та залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 11 червня 1998 р. № 124 [76]. Економічна суть такого механізму полягає в тому, що загаль­на сума витрат, віднесених до валових, змінюється залежно від величини запасів матеріальних ресурсів, незавершеного вироб­ництва та готової продукції. Коригування здійснюється за звітний квартал.

Таке коригування здійснюють так:

1. Визначають залишок запасів (товарів, матеріалів, сирови­ ни, комплектуючих виробів, напівфабрикатів) на складах, у не­ завершеному виробництві та залишках готової продукції на поча­ ток і на кінець звітного кварталу.

2. Визначають зміну (приріст або убуток) за звітний квартал — із залишку на кінець кварталу віднімається залишок на початок його.

3. Отриманий результат враховується при визначенні валових витрат: приріст віднімається від суми валових витрат, а убуток додається.

Крім того, ст. 7 у Законі України "Про оподаткування прибут­ку підприємств" [25] визначено окремі операції, за якими вста­новлено окремі правила щодо визначення сум валових доходів та валових витрат. Це такі операції:

1. бартерні;

2. страхова діяльність;

3. із розрахунками в іноземній валюті;

4. з пов'язаними особами;

5. з торгівлі цінними паперами та деривативами;

6. спільна діяльність;

7. дивіденди;

8. з борговими вимогами та зобов'язаннями;

9. довгострокові договірні зобов'язання;

10. діяльність неприбуткових установ і організацій;

11. діяльність підприємств громадських організацій інвалідів;

12. діяльність окремих платників податку (продаж спеціальних Продуктів дитячого харчування, інноваційна діяльність інновацій­ них центрів, "Укрзалізниця").

249

Розділ 15

дудит податків, зборів, обов'язкових платежів

_І

Окремі статті передбачено для регламентації оподаткування нерезидентів (ст. 13) і виробників сільськогосподарської продукції (ст. 14). Наявність такого складного порядку визначення валових доходів та валових витрат потребує використання широкого спек­тра документів як аудиторських доказів при проведенні аудиторсь­кої перевірки (рис. 15.2—15.3).

Первинні документи		Регістри аналітичного та синтетичного обліку						Звітні документи
	і			і	}			і	і
Договори, прибуткові касові ордери, рахунки,рахунки-фактури, податкові накладні, накладні, акти приймання виконаних робіт, послуг				Відомість 1.1, Відомість 3.1, Журнал-ордер № 6, Книга обліку продажу товарів (робіт, послуг), Головна книга			Декларація про прибуток підприємства, повідомлення про авансові внески по податку на прибуток, декларація по податку на додану вартість

Рис 15.2. Джерела інформації, які використовують при аудиті вало­вого доходу

Здійснюючи аудит валових доходів та валових витрат, ауди­тор повинен виконати такі процедури:

1. Перевірити додержання норм щодо документального оформ­лення валових доходів і валових витрат, тобто встановити на­явність відповідних первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції.

Обов'язковою вимогою для віднесення витрат до валових є їх документальне підтвердження. Ця вимога сформульована в під­пункті 5.3.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]: "не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіж­ними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку". Проте саме цією статтею передбачена можливість віднесення до складу валових витрат звітного періоду непідтверджені документально ви-250

Звітні документи

Первинні документи

Регістри аналітичного та синтетичного обліку

Картки складського обліку, Жур­нал-ордер № 5 «Облік витрат», Журнал-ордер №3, Відомості № 3.3, № 3.6, Журнал-ордер № 1, відомос­ті № 1.1, № 1.2, № 3.2, про балансову вартість ма­теріальних ресурсів, на­копичувальна

Облік надходження то­варно-матеріальних цінностей: договори, товарно-транспортні накладні, прибуткові накладні, рахунки-фактури, приймальні акти, матеріальні звіти. Облік списання мате­ріалів: лімітно-забірні картки, вимоги, акти на списання цінностей, видаткові накладні. Облік підзвітних осіб: авансовий звіт, товар­ний чек, накладні, квитанції, податкові накладні, видаткові та прибуткові касові ор­дери.

Облік заробітної пла­ти: табель обліку ви­користання робочого часу, платіжна відо­мість, розрахункова відомість, наряди за­мовлення, наряди на відрядну роботу

Декларація про прибуток підприєм­ства, повідомлення про авансові внески по податку на при­буток, декларація по податку на дода­ну вартість, звіт про нарахування збору на обов'язкове дер­жавне пенсійне страхування й ін­ших надходжень та витрачання коштів Пенсійного фонду, звіт про нарахуван­ня внесків та витра­ти, пов'язані із за­гал ьнообов' язковим державним соціаль­ним страхуванням у зв'язку з тимчасо­вою втратою праце­здатності, розрахун­кова відомість про нарахування та пе­рерахування страхо­вих внесків до фон­ду загально­обов'язкового дер­жавного соціального страхування Украї­ни на випадок без­робіття

Рис 15.3. Джерела інформації, які використовують при аудиті вало­вих витрат

251

Розділ 15

дудит

податків, зборів, обов'язкових платежів

трати у разі їх втрати, знищення або псування, але при цьому плат­ник податку повинен подати письмову заяву про це податковому органу і в наступному податковому періоді відновити їх.

При перевірці первинних документів аудитор повинен вста­новити:

• наявність усіх необхідних реквізитів, передбачених ст. 9 За­ кону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [28];

• додержання строків їх зберігання, що регулюється Пере­ ліком типових документів, які утворюються під час діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших уста­ нов, організацій і підприємств, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженим наказом Головного архівного управлін­ ня при Кабінеті Міністрів України від 20 липня 1998 р. №41 [134];

• додержання порядку обліку бланків суворої звітності (дору­ чення, товарно-транспортні накладні, шляхові листки тощо).

Практика аудиторських перевірок свідчить, що значна кіль­кість помилок пов'язана саме із недосконалою організацією пер­винного документообороту. Наприклад, відсутність домовленості сторін щодо певних умов оплати праці, витрат по її охороні, тобто колективного договору взагалі або певних положень у ньому, при­зводить до втрати підприємством права включати подібні витра­ти до складу валових. Відсутність розроблених норм витрачання матеріалів на виготовлення готової продукції та відповідних по­яснень щодо наднормативного їх використання призводить до по­милок при здійсненні розрахунку приросту (убутку) товарно-ма­теріальних цінностей.

2. Перевірити правильність формування складу валових до­ходів та витрат, тобто встановити, чи включається певна госпо­дарська операція відповідно до законодавства до складу валових доходів та валових витрат.

При цьому аудитор повинен перевірити умови здійснення кож­ної господарської операції, особливо тих, які належать до кате­горії операцій особливого виду або стосуються витрат подвійного призначення.

Крім того, потрібно перевірити додержання такої важливої умови, як зв'язок витрат із власною господарською діяльністю

252

платника податку. При цьому підприємства припускаються бага­тьох порушень, включаючи до валових витрат, за якими існує не­певність щодо існування такого зв'язку (наприклад, витрати на окремі телефонні переговори, відрядження, подарунки до свят­кових та ювілейних дат, витрати на утримання об'єктів невироб­ничої сфери та ін.).

3. Перевірити правильність врахування валових доходів та витрат при розрахунку об'єкта оподаткування певного звітного періоду, тобто визначення дати їх виникнення.

Дати визначення валового доходу збігаються з датами визна­чення податкових зобов'язань, наведених у Законі України "Про податок на додану вартість" [24]. Відповідно до п.11.3 ст. 11 цього Закону датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій:

• або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), у разі продажу за готівку — дата її оприбуткування в касі платника податку;

• або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг).

Для бартерних операцій датою збільшення валового доходу є:

• або дата відвантаження товарів (надання робіт, послуг);

• або дата оприбуткування товарів, дата фактичного отриман­ ня результатів робіт (послуг).

При продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бю­джетних коштів є певні особливості. Так, датою збільшення вало­вого доходу вважається дата надходження таких коштів на розра­хунковий рахунок платника податку або дата отримання відповід­ної компенсації в будь-якому іншому вигляді, включаючи змен­шення заборгованості такого платника податку за його зобов'я­заннями перед таким бюджетом.

Дата виникнення валових витрат подібна до дати виникнення податкового кредиту. Так, при звичайному продажі датою збіль­шення валових витрат вважається дата, яка припадає на податко-

253

Розділ 15

аудит податків, зборів, обов'язкових платежів

вий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що ста­лася раніше:

• або дата списання коштів із банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку — дата їх видачі з каси платника податку;

• або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг); для товарообмінних операцій — дата здійснення заключної (балансуючої) операції, що здійснюються після першої події, у тому числі при часткових поставках.

4. Перевірити по кожній господарській операції правильність встановлення суми, яка враховується при визначенні величини валових доходів або витрат.

В окремих випадках сума валового доходу визначається вихо­дячи із договірної ціни, але не нижчої за звичайну, зокрема:

1. при визначенні доходу в межах бартерного договору;

2. продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам;

3. продажу товарів (робіт, послуг) юридичним особам, які не є платниками податку на прибуток;

4. продажу товарів (робіт, послуг) юридичним особам, які спла­ чують податок на прибуток за іншими ставками.

Для валових витрат також встановлено обмеження щодо їх розміру в ув'язці зі звичайною ціною. Так, для бартерних операцій витрати від їх здійснення визначаються виходячи із договірної ціни, але не нижчої за звичайну.

Витрати, понесені платником податку в зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаних осіб, визначаються виходячи із договірної ціни, але не більшої за звичайну.

Витрати на оплату праці пов'язаних осіб включаються до скла­ду валових витрат у розмірі фактичних сум, але не більших за суми, які розраховані виходячи із звичайної ціни.

5. Зіставити суми в первинних документах з сумами аналітич­ них і синтетичних регістрів обліку та даними, наведеними у Д^е" кларації про прибуток підприємства, з метою підтвердження пра­ вильності визначення оподатковуваного прибутку.

254

Цю процедуру, наприклад, для перевірки правильності відоб­раження доходів від продажу готової продукції доцільно викона­ти в такій послідовності:

1. впевнитись, що дохід за весь обсяг відвантаженої продукції за звітний період на основі первинних документів відображено за кредитом субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції", _а податок на додану вартість: Д-тп 701 "Дохід від реалізації гото­ вої продукції" — К-тп 641 "Розрахунки за податками", 643 "По­ даткові зобов'язання";

2. на основі відомості аналітичного обліку розрахунків з по­ купцями встановити, які операції з реалізації відбулися в раху­ нок авансів, отриманих у попередніх звітних періодах, з метою вилучення їх із складу валового доходу за правилом "першої події". Відповідно до чинного Плану рахунків та Інструкції про його застосування такі операції мають бути відображені записом:

Д-тп, 681 "Розрахунки за авансами одержаними"

К-тп 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями"

(якщо дохід від реалізації повністю відображений записом:

Д-тп 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями"

К-тп 701 "Дохід від реалізації готової продукції") або

Д-тп 681 "Розрахунки за авансами одержаними"

К-тп 701 "Дохід від реалізації готової продукції";

3) на основі відомості аналітичного обліку розрахунків з по­ купцями визначити обсяг отриманих у звітному періоді авансів, у рахунок яких не відбулося відвантаження готової продукції, по­ передньо звіривши ці дані з виписками банку, платіжними дору­ ченнями, Касовою книгою та прибутковими касовими ордерами. Ці суми повинні бути відображені записом:

Д-тп 301 "Каса в національній валюті", 311 "Поточні рахунки в національній валюті"

К-тп 681 "Розрахунки за авансами одержаними";

а податок на додану вартість:

Д-тп 643 "Податкові зобов'язання"

К-тп 641 "Розрахунки за податками"

і їх слід додати до складу валового доходу за правилом "першої події".

Такі самі процедури потрібно здійснювати при перевірці інших видів валового доходу та валових витрат.

Слід підкреслити, що подібна перевірка значно ускладнюєть­ся внаслідок того, що багато підприємств застосовують рахунки

255

Розділ 15

дудит податків, зборів, обов'язкових платежів

бухгалтерського обліку не за їх призначенням або виконують за­писи, які не відповідають діючій методології бухгалтерського об­ліку. Отже, спочатку аудитор повинен ретельно вивчити принци­пи та методологію обліку, що діють на підприємстві, для того щоб визначити можливості та напрями використання даних обліку для аудиту валових доходів і валових витрат.

У процесі аудиту амортизаційних відрахувань доцільно вико­ристовувати такі аудиторські докази (рис. 15.4).

Рис. 15.4. Джерела інформації при аудиті розрахунку амортизацій­них відрахувань

Аудит розрахунку амортизаційних відрахувань передбачає здійснення таких процедур:

1. перевірку додержання чинних норм щодо документального оформлення операцій з основними засобами, що передбачає вста­ новлення наявності, своєчасності й правильності оформлення пер­ винних документів, які засвідчують наявність, надходження, лі­ квідацію, вибуття в зв'язку з ремонтом, модернізацію, консерва­ цію тощо;

2. встановлення факту використання об'єктів основних засобів у виробничій діяльності підприємства, що дає змогу підтвердити

наявність у підприємства права нараховувати амортизацію за цими об'єктами з метою визначення оподатковуваного прибутку;

3. перевірку правильності розрахунку амортизації основних засобів, для чого потрібно встановити правильність групування об'єктів основних засобів за групами, застосування норм аморти­ зації та понижуючих коефіцієнтів, які використовувались протя­ гом 1997—2000 рр., формування балансової вартості груп основ­ них засобів на початок кожного звітного кварталу;

4. перевірку правильності врахування витрат на ремонт та по­ ліпшення основних фондів при розрахунку амортизаційних відра­ хувань, що передбачає встановлення наявності належно оформле­ ної первинної документації та правильності розподілу вартості ре­ монту за напрямами списання з використанням законодавчо вста­ новленого ліміту — 5% на включення до складу валових витрат;

5. оцінку доцільності проведення індексації балансової вартості основних засобів та відображення її результатів в податковому обліку;

6. зіставлення даних аналітичних розрахунків амортизаційних відрахувань з даними, наведеними в декларації про прибуток.

Помилки, які виникають при розрахунку амортизаційних від­рахувань, пов'язані в основному з тим, що для цього використо­вуються дані бухгалтерського обліку, принципи якого щодо ви­значення балансової вартості об'єктів основних засобів, врахуван­ня їх руху та нарахованих у попередніх звітних періодах аморти­заційних відрахувань суттєво відрізняються від передбачених Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]. Отже, за результатами перевірки слід обов'язково запропонувати рекомендації щодо налагодження систематичного обліку балан­сової вартості об'єктів основних засобів та амортизаційних відра­хувань з метою визначення оподатковуваного прибутку.

У процесі аудиту нарахування та сплати податку на прибуток використовують в основному методи арифметичної перевірки з метою підтвердження правильності визначення величини прибут­ку та суми податку.

Джерелами інформації при аудиті з нарахування та сплати податку на прибуток є виписки банку, платіжні доручення, де­кларації про прибуток підприємства, повідомлення про авансові внески по податку на прибуток.

256

257

Розділ 15

Аудит податків, зборів, обов'язкових платежів

Найбільша кількість помилок на цьому етапі пов'язана з не­правильним перенесенням балансових збитків на наступні подат­кові періоди, порушенням діючого порядку зменшення податко­вих зобов'язань на суму нарахованого та сплаченого податку на дивіденди, торгового патенту тощо.

15.4. Аудит відрахувань на соціальне страхування та утримання прибуткового податку

Такі загальнодержавні податки і збори, як відрахування на соці­альне страхування, прибутковий податок є складними об'єктами аудиту, оскільки передбачають необхідність перевірки насамперед правильності нарахування заробітної плати. Сам аудит розрахунків з персоналом, незважаючи на типовість таких господарських опе­рацій для будь-якого підприємства незалежно від його виду та органі­заційно-економічних характеристик, є досить трудомістким про­цесом внаслідок складності трудового законодавства, різноманіт­ності видів і форм оплати праці, її документального оформлення.

Отже, метою аудиту оплати праці та її оподаткування є: вста­новлення законності, обґрунтованості та правильності нарахуван­ня й виплати заробітної плати, нарахування та сплати внесків на соціальне страхування, утримання прибуткового податку, визна­чення, що названі операції відповідають чинним вимогам норма­тивних та законодавчих документів.

Трудові відносини в Україні регулюються численними зако­нодавчими та нормативними документами, серед яких слід виді­лити Кодекс Законів про працю України, Закон України "Про оплату праці" від 24 березня 1995 р. № 108/95-ВР [18].

На сьогодні в Україні існує три види загальнообов'язкового державного соціального страхування:

• у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витрата­ми, пов'язаними з народженням і похованням (Закон України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'яз­ку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовле­ними народженням та похованням" від 18 січня 2001 р. № 2240-Ш та Інструкція про порядок надходження, обліку та витрачання коштів Фонду соціального страхування по тимчасовій втраті пра-

258

цездатності, затверджена постановою Правління Фонду соціаль­ного страхування по тимчасовій втраті працездатності від 26 черв­ня 2001 р. № 16) [113];

• на випадок безробіття (Закон України "Про загальнообо­ в'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття" від 2 березня 2000 р. № 1533-ІП і Інструкція про порядок нараху­ вання та сплати внесків на загальнообов'язкове соціальне страху­ вання на випадок безробіття та облік їх надходження до Фонду загальнообов'язкового соціального страхування України на випа­ док безробіття, затверджена наказом Міністерства праці та соці­ альної політики України від 18 грудня 2000 р. № 339 [112]);

• від нещасного випадку на виробництві та професійного за­ хворювання, які призвели до втрати працездатності (Закон України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страху­ вання від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності" від 23 ве­ ресня 1999 р. № 1105-ХГУ та Закон України "Про страхові тари­ фи та загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворюван­ ня, які призвели до втрати працездатності" від 22 лютого 2001 р. №2272-111) [31];

• державне пенсійне страхування (Закон України "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування" від 26 червня 1997 р. № 400/97-ВР).

Оподаткування особистих доходів громадян прибутковим по­датком регулюється Декретом Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 р. № 13-92 [42] та Інструкцією про прибутковий податок з громадян, затвер­дженою наказом Головної державної податкової адміністрації України від 21 квітня 1993 р. № 12.

Аудит відрахувань на соціальне страхування та утримання прибуткового податку може проводитися за такими етапами:

1. Аудит постановки колективно-договірного регулювання за­ робітної плати.

2. Аудит організації обліку розрахунків з оплати праці та відра­ хувань на соціальне страхування.

3. Аудит обліку особового складу.

259

Розділ 15

дудит податків, зборів, обов'язкових платежів

4. Аудит обліку використання робочого часу та виконаної ро­ боти (виробітку).

4. Аудит нарахування заробітної плати та інших виплат.

4. Аудит утримань обов'язкових податків і зборів із заробітної плати.

4. Аудит здійснення інших утримань із заробітної плати.

5. Аудит нарахування відрахувань на соціальне страхування.

На першому етапі аудитор перевіряє наявність внутрішньо­го положення про оплату праці, колективного договору, трудових договорів (контрактів), вивчає порядок їх укладання та відпо­відність їх змісту і положень чинним нормативним документам з питань трудового законодавства.

На другому етапі встановлюють, як організовано облік роз­рахунків з оплати праці та відрахувань на соціальне страхування. При цьому вивчають склад і кваліфікацію працівників бухгал­терії, які займаються цією обліковою роботою, забезпеченість нормативними документами, наявність і кваліфікацію головно­го фахівця, який здійснює контроль за кадровою роботою, на­явність та доцільні межі комп'ютеризації певної ділянки облікової роботи. Перевіряють наявність наказу про облікову політику на підприємстві та зміст його статей, які стосуються оплати праці.

На третьому етапі ознайомлюються з постановкою кадро­вого документообороту на підприємстві та додержання законодав­чих норм, гарантій та діючого порядку з приймання, звільнення та переведення на іншу роботу працівників підприємства. Як ауди­торські докази на цьому етапі використовують організаційні до­кументи з кадрового діловодства та трудових відносин на підпри­ємстві (структура й штатна чисельність, штатний розпис, прави­ла внутрішнього положення й положення про кадрову службу) та розпорядчі накази по особовому складу:

• П-1 "Наказ (розпорядження) про прийняття на роботу";

• П-5 "Наказ (розпорядження) про переведення на іншу роботу";

• П-6 "Наказ (розпорядження) про надання відпустки";

• П-8 "Наказ (розпорядження) про припинення договору (кон­ тракту)" та форми первинного особового складу;

• П-9 "Книга обліку бланків трудових книжок та вкладишів до них";

260

• П-10 "Книга обліку руху бланків трудових книжок та вкла­ дишів до них";

• П-11 "Акт на списання бланків трудових книжок та вкла­ дишів до них";

• Трудові книжки, порядок ведення яких на підприємствах, _в установах і організаціях регулюється відповідно до Інструкції про порядок ведення трудових книжок працівників, затвердженої Міністерством праці, Міністерством юстиції, Міністерством соціаль­ ного захисту населення України від 29 липня 1993 р. № 58 [111].

Четвертий етап включає в себе перевірку порядку ведення первинних документів з обліку робочого часу, серед яких слід ви­ділити такі:

• П-12 та П-13 "Табель обліку використання робочого часу та розрахунку заробітної плати";

• П-14 "Табель обліку використання робочого часу (праців­ ників з твердим місячним окладом)";

• П-15 "Список осіб, які працювали в надурочний час";

• П-16 "Листок обліку простоїв".

При цьому вивчають також додержання законодавчих норм тривалості робочого часу: загальної, скороченої, напередодні свят­кових і вихідних днів тощо.

Облік виконаної роботи на кожному підприємстві має свою специфіку, найчастіше для цього використовують такі докумен­ти, як наряди, маршрутні листки, акти приймання виконаних робіт, відповідні накази. Однак у будь-якому разі аудитор пови­нен оцінити, чи надають такі документи всю інформацію, необхід­ну для розрахунку суми оплати праці.

Найбільш трудомістким є п'ятий етап, на якому перевіря­ють порядок нарахування оплати праці та інших виплат праців­никам, а саме:

• додержання законодавчих норм і гарантій при нарахуванні оплати праці (за працю в надурочний час, у святкові та вихідні Дні тощо), її соціальної гарантованості (здійснення індексації за­ робітної плати, компенсації при затримці її виплати);

• додержання норм платіжної дисципліни при виплаті заробіт­ ної плати;

• правильність розрахунку основної та додаткової заробітної плати, інших виплат, середньої заробітної плати для нарахування відпускних і виплат в інших, передбачених законом, випадках;

261

Розділ 15

податків, зборів, обов'язкових платежів

• правильність відображення сум нарахованої, виплаченої за­робітної плати та заборгованості по ній в обліку й звітності.

На цьому етапі аудиторськими доказами виступають такі фор­ми первинного та аналітичного обліку:

• П-49 "Розрахунково-платіжна відомість";

• П-50 "Розрахункова відомість";

• П-51 "Розрахункова відомість";

• П-52 "Розрахунок заробітної плати";

• П-53 "Платіжна відомість";

• П-54 "Особовий рахунок";

• П-54а "Особовий рахунок";

• П-55 "Накопичувальна відомість, картка виробітку та заро­ бітної плати";

• П-56 "Накопичувальна картка обліку заробітної плати", а також такі регістри синтетичного обліку:

• Журнал № 1 та відомості № 1.1 та № 1.2, де міститься інфор­ мація про рух на рахунках ЗО "Каса" та 31 "Рахунки в банках";

• Журнал № 3 (розділ І), відомість № 3.2 (аналітичного об­ ліку з різними дебіторами), відомість № 3.5 (аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями), відомість № 3.6 (аналітич­ ного обліку розрахунків з бюджетом), де містяться відомості про рахунки 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 64 "Розрахунки за податками і платежами", 68 "Розрахунки за іншими операціями";

• Журнали № 5 та № 5а, в яких наведено інформацію про ви­ трати виробництва, в тому числі витрати на оплату праці та відра­ хування на соціальне страхування;

• Журнал № 7 та відомість № 7.3, призначені для обліку да­ них рахунку 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" (якщо підприємство створює резерв для забезпечення відпусток);

• Реєстр депонованої заробітної плати.

Не можна недооцінювати етапи аудиторської перевірки, оскіль­ки кожна помилка або порушення, що спричиняють неправильне визначення суми заробітної плати, автоматично призводять до помилок при здійсненні утримань прибуткового податку і відра­хувань на соціальне страхування. Крім того, наявність чітко на­лагодженого аналітичного обліку за видами оплати праці змен­шує можливість виникнення помилки при визначенні об'єктів оподаткування визначеними податками та зборами.

262

Шостий етап передбачає безпосередньо перевірку повноти нарахування прибуткового податку та здійснення утримань із за­робітної плати, відрахувань на державне пенсійне та соціальне страхування (правильності визначення сукупного оподатковува­ного доходу та нормативної ставки оподаткування, правомірності застосування норм пільгового оподаткування), повноти й своєчас­ності перерахування податку до бюджету, правильності складан­ня та своєчасності подання необхідної податкової звітності (довід­ки про суму виплаченого доходу та утриманого податку не за місцем основної роботи, в тому числі за сумісництвом та цивіль­но-правовими договорами за формою № 2, довідки за формою № 8ДР про суми виплачених доходів і утриманих з них податків фізичних осіб).

На цьому етапі встановлюють, чи не включались до сукупного доходу суми, які підлягають оподаткуванню, та перевіряють на­явність документів, які дають право це зробити (накази про ви­плату матеріальної допомоги, заяви про спрямування доходів у джерела їх одержання на придбання акцій тощо). Крім того, ауди­тор перевіряє, чи зменшувався сукупний оподатковуваний дохід на суми, передбачені законодавством (для певних категорій пра­цюючих і інвалідів, ліквідаторів Чорнобильської катастрофи, не­повних сімей, що мають дітей до 16 років, багатодітних сімей, ве­теранів тощо), та встановлює правильність визначення ставок і розмірів податку для кожного працівника за шкалою ставок про­гресивного оподаткування.

Для визначення повноти й своєчасності сплати прибуткового податку переглядають Касову книгу та банківські документи. В Касовій книзі визначають день виплати заробітної плати, а за до­помогою банківських документів — дату та суму сплати прибут­кового податку.

Особливу увагу слід звернути на здійснення перерахунку при­буткового податку за підсумками календарного року, оскільки механізм його проведення дає змогу виправити помилки, зроблені при утриманні прибуткового податку.

На сьомому етапі, здійснивши перевірку інших утримань із заробітної плати працівників, аудитор повинен встановити:

• визначення виплат, на які може бути звернено відповідне стягнення;

263

Розділ 15

дудит податків, зборів, обов'язкових платежів

• наявність документального підтвердження здійснення утри­ мань (наказів, виконавчих листів);

• правильність розрахунку сум, які утримуються із доходів працівників та додержання законодавчих обмежень щодо розмі­ ру утримань із заробітної плати;

• правильність відображення сум утримань у бухгалтерсько­ му обліку.

На восьмому етапі, перевіряючи здійснення нарахування відрахувань на державне пенсійне та соціальне страхування, ауди­тор повинен виконати такі процедури:

• перевірити правильність визначення кола осіб, які підляга­ ють страхуванню, об'єкта оподаткування та відповідні ставки;

• визначити правильність нарахування сум зборів, розрахун­ ку виплат по соціальному страхуванню та остаточної величини зборів, які підлягають сплаті до відповідних фондів;

• встановити своєчасність та повноту перерахування сум відра­ хувань до державних цільових фондів;

• перевірити правильність відображення сум нарахованих відрахувань в обліку та звітності, їх узгодженості між собою.

Найтиповішими помилками при нарахуванні заробітної плати є:

1. відсутність документів, які підтверджують законність ви­ плат працівникам грошових коштів (положень, наказів, розпоря­ джень, договорів тощо);

2. недодержання норм Кодексу Законів про працю при звіль­ нені з роботи, переведенні на іншу роботу, щодо тривалості робо­ чого часу і оплати праці;

3. нарахування оплати праці не за середнім заробітком, як це передбачено Кодексом Законів про працю, а виходячи із посадо­ вого окладу (наприклад, при службових відрядженнях, виконанні громадських обов'язків);

4. неналежна організація внутрішньогосподарського контро­ лю на підприємстві, про що свідчать випадки виплати премії пра­ цівникам, які допускають порушення трудової дисципліни, не­ правомірного списання втрат від псування цінностей поза норм природного убутку на витрати підприємства, а не на винних осіб.

264

При обчисленні прибуткового податку спостерігаються такі порушення:

1. відсутність документів про матеріальну допомогу, несвоє­ часне подання або взагалі неподання довідки;

2. відсутність документів, що підтверджують право на пільги по прибутковому податку;

3. помилки при оподаткуванні прибутковим податком сум ма­ теріальної допомоги;

4. невчасне подання або взагалі неподання до податкової інспекції довідки за формою № 2 при виплаті доходів за цивільно- правовими договорами;

5. неутримання прибуткового податку з доходів, що виплачу­ ються фізичним особам за продані товари (виконані роботи, послу­ ги) за цивільно-правовими договорами без обґрунтованих підстав;

6. невключення до складу сукупного оподатковуваного дохо­ ду компенсаційних виплат понад норми, встановлені законодав­ ством (наприклад, сум добових при відрядженні, які виписують­ ся понад граничні норми за рішенням керівника).

При нарахування внесків на державне пенсійне та соціальне страхування найчастіше спостерігаються такі помилки:

1. неправильне визначення об'єкта оподаткування, наприклад, невключення до його складу наданих підприємством працівникам сум трудових і соціальних пільг, які є складовими фонду оплати праці, як інші заохочувальні та компенсаційні виплати;

2. неправильне застосування механізму визначення макси­ мальної величини доходу, з якого стягуються збори до соціаль­ них фондів.

Так, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України "Про встановлення максимальної величини фактичних витрат суб'єктів господарювання на оплату праці працівників, суми оподаткова­ного доходу (прибутку), сукупного оподатковуваного доходу, з яких справляються збори (внески) до соціальних фондів" від 13 липня 1998 р. № 1064 [61] максимальна величина заробітку одно­го працівника, з якого стягуються внески до Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування, Фонду зайнятості, становила 1000 грн. Згідно з постановою Кабінету Міністрів України "Про Максимальну величину фактичних витрат на оплату праці най­маних працівників, оподатковуваного доходу (прибутку), сукуп-

265

ного оподатковуваного доходу (граничну суму заробітної плати (доходу), з яких справляються страхові внески (збори) до соціальних фондів" від 7 березня 2001 р. № 225 [66]. Ця максимальна величи­на підвищена до 1600 грн., азі травня 2002 р. — до 2200 грн.;

3. нездійснення нарахування та сплати збору на державне пен­ сійне страхування в тому випадку, якщо підприємство має най­ маних працівників, але не здійснює витрат на оплату їх праці. Об'єкт оподаткування в такому разі має бути розрахований мно­ женням розміру мінімальної заробітної плати на кількість таких найманих працівників;

4. неправильний розрахунок середньої заробітної плати для визначення суми виплат по соціальному страхуванню, який по­ винен здійснюватися згідно з відповідним Порядком про обчис­ лення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 26 ве­ ресня 2001 р. № 1266 [67]. При цьому підприємства допускають помилки при визначенні розрахункового періоду, за який розра­ ховується середня заробітна плата, а також виплат, які викорис­ товують у розрахунку страхового стажу тощо.

У разі виплати заробітної плати в натуральній формі або про­дажу продукції (робіт, послуг) в рахунок заробітної плати спосте­рігається таке порушення, як несвоєчасне перерахування прибут­кового податку та відрахувань на соціальне страхування: в таких випадках вказані податки (збори) мають бути перераховані не пізніше наступного дня після здійснення виплат, а підприємства часто перераховують їх пізніше або взагалі не перераховують за відсутності грошових коштів.

Крім того, при нарахуванні оплати праці та відрахувань на соці­альне страхування спостерігається неналежне ведення бухгалтерсь­кого обліку, наприклад неправильна кореспонденція рахунків, але найчастіше — розбіжності між даними аналітичного, синтетичного обліку та звітності, насамперед щодо заборгованості з оплати праці» перед бюджетом та державними цільовими фондами.

266

Розділ 16

ОСОБЛИВОСТІ ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ НА ПІДПРИЄМСТВАХ ОКРЕМИХ ГАЛУЗЕЙ І ВИДІВ ДІЯЛЬНОСТІ

16.1. Особливості аудиторських перевірок на підприєм­ствах транспорту

До підприємств, які надають транспортні послуги, належать підприємства залізничного, автомобільного та інших видів транс­порту. Особливості бухгалтерського обліку на підприємствах, які здійснюють транспортні перевезення, випливають із специфіки таких господарських операцій.

Залізничний транспорт є однією з найважливіших базових га­лузей України, забезпечує її внутрішні транспортно-економічні зв'язки й потреби населення в перевезеннях. Діяльність залізнич­ного транспорту як частини єдиної транспортної системи України сприяє нормальному функціонуванню всіх галузей суспільного виробництва, соціальному й економічному розвитку та зміцненню.

Функціонування залізничного транспорту загального користу­вання здійснюється відповідно до Закону України "Про транспорт" від 10 листопада 1994 р. № 232/94-ВР [16], Закону України "Про залізничний транспорт" від 4 липня 1996 р. №273/96-ВР [23], Ста­туту залізниць України, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 6 квітня 1998 р. № 457 [59] та інших зако­нодавчих актів України.

При здійсненні аудиту підприємств залізничного транспорту потрібно більш докладно спинитись на специфічних особливостях обліку діяльності, які дадуть змогу так спланувати перевірку, щоб

267

Розділ 16

отримати впевненість у тому, що розглянуті всі суттєві аспекти діяльності підприємств.

На планування та порядок проведення аудиту підприємств за­лізничного транспорту впливає особливий порядок формування фінансових результатів, зумовлений специфікою транспортної продукції, технологією перевізного процесу, пов'язаний з нею порядок розрахунку за перевезення, встановлення єдиних тарифів на перевезення вантажу, пасажирів, багажу і додаткових зборів. Ці чинники зумовили формування фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту, які відрізняються від підприємств інших галузей.

Особливістю залізниць є те, що вони реалізують вироблену продукцію споживачам, проте виручку зараховують не на власні розрахункові рахунки, а на центральний доходно-розподільчий рахунок "Укрзалізниця", що, в свою чергу, впливає на організа­цію та побудову обліку формування доходів. Пояснюється це тим, що майже дві третини всіх перевезень здійснюється не в межах однієї дороги, а на двох і більше. Тому виручку потрібно розподі­ляти між залізницями, які беруть участь у перевезеннях.

При проведенні аудиту слід мати на увазі, що організаційна структура "Укрзалізниці" є багаторівневою. Тому підприємствам, які підпорядковуються "Укрзалізниці", притаманні внутрішньо­господарські розрахунки.

З кінця 1997 р. на "Укрзалізниці" було здійснено організацій­ну реформу, в результаті якої скасовано відділення залізниць, яким раніше підпорядковувались структурні підрозділи різних напрямів господарської діяльності. Структурні підрозділи за на­прямами своєї діяльності ввійшли до складу галузевих служб, які є структурними підрозділами апарату Управління залізниць, без права юридичної особи. Однак вони складають свій баланс, ма­ють поточні рахунки в установах банку, печатку із своїм найме­нуванням, штампи й бланки. Виходячи з цього, структурні підроз­діли для здійснення своєї діяльності фінансуються вищестоящим підрозділом у частині виплати заробітної плати, сплати податків і зборів, закупівлі виробничих запасів тощо.

Така організаційна підпорядкованість структурних підрозділів впливає на порядок звітування. Вся фінансова, статистична і дея­ка податкова звітність подається вищестоящій організації за вста­новленими строками.

268

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

При проведенні аудиту порядку розрахунків з бюджетом за обов'язковими зборами та платежами необхідно враховувати особ­ливий порядок оподаткування і сплати податків.

З набуттям чинності Законом України "Про податок на додану вартість" [24], тобто з 1 жовтня 1997 р., було передбачено, що плат­никами податку на додану вартість є особи, відповідальні за вне­сення податків до бюджету за об'єктами оподаткування на заліз­ничному транспорті.

Кабінетом Міністрів України постановою "Про безкоштовну передачу рухомого складу залізничного транспорту і визначення осіб, відповідальних за внесення податку на додану вартість до бюджету з об'єктів оподаткування на залізничному транспорті" від 24 вересня 1997 р. № 1056 [57], було встановлено, що особи, відповідальні за внесення податку на додану вартість до бюджету з об'єкта оподаткування на залізничному транспорті визначають­ся Міністерством транспорту з узгодженням з Державною подат­ковою адміністрацією.

Відповідно до наказу Міністерства транспорту України "Про впорядкування визначення особи, яка відповідає за внесення по­датку на додану вартість у бюджет з об'єктів оподаткування на залізничному транспорті" від 12 серпня 1997 р. № 416 [102], узгодженого з Державною податковою адміністрацією, визначе­но, що управління залізниць є особами, відповідальними за спла­ту податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом на підприєм­ствах залізничного транспорту, які входять до складу управління залізниць і виконують роботи, пов'язані з основною діяльністю залізничного транспорту, здійснюють бухгалтерський облік та по­дають статистичну звітність окремо по такій основній діяльності із зазначенням виду діяльності "Основна діяльність підприємств залізничного транспорту".

При цьому нарахування та сплата податку на додану вартість підприємствами, які належать до складу залізниці і виконують роботи, не пов'язані з основним видом діяльності, здійснюються за своїм місцезнаходженням.

Підприємства та структурні підрозділи складають декларації ^по податку на додану вартість за основною та іншою діяльністю, яка не належить до основної. Першу декларацію до 15-го числа місяця, що настає за звітним, подають в Управління залізниці, а ¹¹ копію — в державну податкову інспекцію за місцем знаходжен-

269

Розділ 16

ня, другу — тільки до державної податкової інспекції за встанов­леним порядком.

З прийняттям Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] відбу­лися зміни в порядку нарахування та сплати податку на прибуток підприємствами й структурними підрозділами залізничного транс­порту. В ньому визначено, що платниками податку на прибуток, одержаного від господарської діяльності залізничного транспор­ту, є Управління залізниці. Перелік робіт, послуг, які належать до господарської діяльності залізничного транспорту було затвер­джено постановою Кабінету Міністрів України "Про перелік робіт (послуг), що належать до основної діяльності залізничного транс­порту, та Порядок розподілу доходних надходжень від основної діяльності залізничного транспорту" від 16 лютого 1998 р. № 173 [58]. При цьому платниками податку на прибуток, який одержа­но від негосподарської діяльності залізничного транспорту, є підприємства та їх структурні підрозділи.

Отже, було впроваджено централізований порядок нараху­вання та сплати податку на прибуток підприємствами, які входять до складу залізниці і виконують роботи (надають послуги), пов'язані тільки з основною діяльністю залізниці. Структурні підрозділи та підприємства залізничного транспор­ту складають дві декларації по податку на прибуток — за основ­ною діяльністю та іншою діяльністю, яка не належить до основ­ної. Першу подають в Управління залізниці, а копію в державну податкову інспекцію і сплачують податок на прибуток в загаль­ноприйнятому порядку.

Аудитору слід звернути увагу на те, що на підприємствах заліз­ничного транспорту перевезення в прямому сполученні здійсню­ється кількома залізницями. При цьому отримані кошти не є до­ходами залізниці, яка нарахувала заборгованість вантажовідправ­ників, вантажоотримувачів чи пасажирів. Вони розподіляються між всіма залізницями, які брали участь у перевезенні.

Визначення термінів "доходні надходження" та "доходи від перевезення", які використовуються при визначенні основних доходів на залізничному транспорті, наведено в Порядку розподі­лу доходних надходжень від основної діяльності залізничного транспорту, затвердженому постановою Кабінету Міністрів Украї­ни від 16 лютого 1998 р. № 173 [58].

270

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

Під терміном "доходні надходження" розуміють платежі, на­раховані за перевезення вантажу, пасажирів, багажу, вантажоба-гажу, пошти і пов'язані з цим послуги, які підлягають розподілу між залізницями, що беруть участь у перевезеннях.

Під терміном "доходи від перевезення" слід розуміти грошові кошти, що належать залізниці за виконані в її межах перевезен­ня й пов'язані з ними послуги.

Аудитору потрібно перевірити порядок розподілу нараховано­го доходу від перевезень вантажу і пасажирів, використовуючи тарифний принцип по кожному перевізному та проїзному доку­менту відділень окремих видів сполучень і статей доходів. При цьому треба враховувати той факт, що методи визначення розмірів доходів значно відрізняються один від одного залежно від виду перевезень: пасажирські чи вантажні; прямого чи міжнародного сполучення. Так, розмір доходів від перевезень вантажу визнача­ють кожного місяця виходячи із середнього по Україні рівня фак­тичних нарахованих тарифних платежів з одного тонно • кіломет­ра в прямому сполученні за встановленими групами вантажу та виконаними обсягами перевезень. При перевезенні вантажу в кон­тейнерах розподіл здійснюється виходячи із тарифу за одну тонну.

При перевірці розподілу доходів від пасажирських перевезень у прямому сполученні необхідно врахувати відмінності, які ви­никають залежно від способу продажу квитків, а саме від того, як здійснюється: продаж квитків через автоматизовану систему оформ­лення проїзних квитків чи ручним способом. Крім того, від­мінність визначення доходу виникає при продажу квитків залеж­но від категорії вагона. Так, при продажу квитків пасажирам у прямому сполученні через автоматизовану систему оформлення проїзних квитків доходи розподіляються відповідно до від прой­деної відстані поїзда по кожній залізниці, а при продажу квитків пасажирам ручним способом — пропорційно до пасажиро • кіло­метрів за середньосітьовою доходною ставкою.

Свої особливості має формування доходів при продажу плацкарт­них квитків. Грошові кошти, отримані від продажу таких квитків, належать тій залізниці, яка формує склад поїзда. Це пов'язано з тим, що вартість плацкарти дорівнює витратам на підготовку рей­са та експлуатацію вагона залежно від категорії вагона й поїзду.

Розподіл доходів від перевезення транзитних та експортно-імпортних вантажів, які належать іноземним організаціям, фір-

271

Розділ 16

мам, населенню, здійснюється пропорційно до обсягів таких пе­ревезень. Перерахунок сум перевізних платежів здійснюється у національній валюті за середнім курсом валют за розрахунко­вий місяць.

Визначення доходу від перевезень пасажирів, вантажу, бага­жу, вантажобагажу й пошти в міжнародному сполученні здійсню­ється пропорційно до відстані і встановлено Правилами розра­хунків за перевезення вантажів, затвердженими Міністерством транспорту України від 21 листопада 2000 р. № 644 [104].

Основний дохід, який не підлягає розподілу між управління­ми залізниць і зараховується відразу як дохід Управління заліз­ниці, — це дохід у вигляді платежів і зборів, нарахованих за пере­везення пасажирів та вантажу, а також виконаних послуг у ме­жах одного управління залізниці.

При проведенні аудиту підприємств залізничного транспорту потрібно пам'ятати, що починаючи з квітня 2000 р. залізниця ска­сувала розрахунки за свої послуги шляхом взаємозаліку. Відте­пер розрахунки виконують тільки в готівковій і безготівковій фор­мах. Причому перевезення вантажу, як правило, оплачується до його здійснення. Вантажовласники як би кредитують залізницю в розмірі вартості перевезень за тарифом. Тільки деяка частина вантажу оплачується після їх завершення.

У зв'язку з тим, що кошти за перевезення вантажу, пасажирів і багажу надходять до завершення перевезення, на мережі заліз­ниць сформована особлива система збирання виручки, централі­зації доходних надходжень і визначення суми доходів доріг після розподілу доходних надходжень. Залізниці не мають права одер­жані суми обліковувати в складі доходів, оскільки процес вироб­ництва транспортної продукції не здійснився і невідомо, якими дорогами перевозитиметься вантаж.

Тому при перевірці правильності формування доходів кон­кретного управління залізниці слід враховувати те, що дохід не дорівнюєїі доходним надходженням. По-перше, це відбувається з тієї причини, що виручка від перевезення вантажу, пасажирів, пошти й багажу визначається не в момент оплати, а в момент пред'яв­лення розрахункових документів вантажовідправником і ванта­жоодержувачем або продажу проїзних документів пасажирам. Тобто облік від перевезень на залізничному транспорті здійснюєть-

272

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

_сЯ в момент завершення перевезення. Управління залізниць вра­ховують доходи від перевезення вантажів і вантажобагажу в мо­мент розкредитування перевізних документів по станціях призна­чення, а від перевезення пасажирів, багажу і пошти — при оформ­ленні проїзних документів. По-друге, відбувається зменшення доходних надходжень за перевезення з таких причин:

• неправильне нарахування платежів, недобори, недовнески;

• виплачені в претензійному порядку перебори не враховано при обліку дохідних надходжень;

• виплати за невикористані пасажирами квитки;

• виплати за непройдену відстань;

• оплата в різниці тарифів квитків у разі переміщення паса­ жирів у вагони більш низької категорії;

• інші суми.

При перевірці структурних підрозділів "Укрзалізниці" слід враховувати той факт, що основним доходом є дохід у вигляді пра­ва на дохід, визначений фінансовими та економічними службами Управління "Укрзалізниці". Право на дохід розраховують за такими вимірниками: по локомотивному господарству — локо-мотиво • кілометри лінійні; по вагонному господарству — ваго-но • кілометри вантажні; по господарству перевезень — загальна обробка вантажів (завантаження плюс розвантаження) в тоннах.

Право на дохід інших структурних підрозділів інших госпо­дарств визначають відповідні служби. Визначення права на дохід інших структурних підрозділів здійснюється за фактичними ви­тратами, але не більше від планових.

Особливу увагу при аудиті підприємств залізничного транспор­ту приділяють перевірці правильності відображення в обліку доходів від підсобно-допоміжної діяльності, яка включає в себе виручку від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг, визначе­ну на момент відвантаження продукції, товарів, виконаних робіт і наданих послуг, а також пред'явлення покупцем розрахункових Документів.

При перевірці правильності відображення в обліку витрат підприємства аудитору потрібно керуватися вимогами такого нормативного документа, як Номенклатура витрат по основній Діяльності залізниць України, затверджена наказом Державної адміністрації залізничного транспорту України від 10 лютого

273

Розділ 16

2000 р. № 57-Ц [105], є переліком згрупованих витрат основної і підсобно-допоміжної діяльності залізниць.

Слід зазначити, що при аудиторській перевірці правильності розрахунку оподатковуваного прибутку в податковому обліку ок­ремим напрямом має бути перевірка визначення валового доходу та валових витрат. Це пов'язано з тим, що на сьогодні законодав­чо суттєво розмежовано порядок визначення прибутку в бухгал­терському та податковому обліку.

Особливу увагу слід приділити повноті та своєчасності фор­мування валових витрат і валових доходів з урахуванням обме­жень і додаткових пільг, встановлених законодавством для під­приємств залізничного транспорту. Прикладом цього є порядок включення до валових витрат суми витрат на поліпшення основ­них фондів, які введено в експлуатацію до 1 січня 1993 р., у розмірі 9 % сукупної балансової вартості груп 1 і 3 основних за­собів на початок звітного року, тоді як для підприємств інших галузей економіки таке обмеження встановлено на рівні 5 %. Надане право можна розглядати як додаткову пільгу, надану підприємствам залізничного транспорту при формуванні оподат­ковуваного прибутку. Аудитору треба перевірити, чи виділені зазначені основні засоби в обліку підприємства в окрему групу і чи ведеться по них окремий облік.

Аудиторська практика перевірки формування фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту дає мож­ливість виділити такі найтиповіші для цих підприємств помилки:

• відсутність окремого обліку формування фінансових резуль­ татів за наявності на підприємстві кількох видів діяльності;

• несвоєчасне визначення та списання фінансового результа­ ту від іншої операційної діяльності;

• некоректне визначення та розподіл доходів і витрат за вида­ ми діяльності, що належать до основної та підсобно-допоміжної діяльності.

Крім того, аудиторська практика свідчить, що значна частка порушень пов'язана саме з порядком визначення оподатковувано­го обороту при розрахунках з бюджетом за податками, які сплачує Управління залізниці за даними розрахунків структурних під­розділів, тобто з неправильним формуванням валових доходів та

274

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

валових витрат для розрахунку оподатковуваного прибутку за ос­новною та підсобно-допоміжною діяльністю в податковому обліку.

При аудиторській перевірці фінансово-господарської діяльності автотранспортних підприємств необхідно враховувати особливості бухгалтерського обліку деяких господарських операцій.

Віднесення витрат до складу валових відповідно до Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] має особливості в частині експлуатації легкового автотранспорту. Так, згідно з в п. 54.10 цього Закону [25]: до валових витрат платника подат­ку відносять витрати на утримання та експлуатацію легкових ав­томобілів, що належать платникам податку, основною діяльністю яких є надання платних транспортних і туристичних послуг сто­ронніми громадянами та організаціями.

Не зараховуються до валових витрати платника податку (крім оплати праці) на утримання та експлуатацію легкового автотранс­порту, витрати на пально-мастильні матеріали, витрати, пов'язані з технічним обслуговуванням та паркуванням легкових авто­мобілів. Отже, дозволено відносити зазначені вище витрати до скла­ду валових тих підприємств, які надають транспортні послуги.

Перевірку реалізації автотранспортної техніки треба зо­середити на з'ясуванні правильності відображення в обліку спи­сання балансової вартості, зносу, фінансових результатів від реа­лізації, нарахування й сплати податку на додану вартість. При цьому згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" [24] база оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної вартості. Тому сума ПДВ (починаючи з 1 жовтня 1997 р.) не залежить від того, за якою ціною продається транспортний засіб — за балансо­вою вартістю, нижчою чи вищою за останню.

Відповідно до підпункту 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] балансова вартість певної групи основних засобів збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних та страхових внесків, інших витрат, віднесених у зв'язку з таким придбанням, без спла­ченого податку на додану вартість (якщо платник зареєстрова­ний платником ПДВ).

Перевіряючи автотранспортні підприємства, слід мати на увазі, Що у складі їх витрат основне місце займають витрати на пально-

275

Розділ 16

мастильні матеріали. Аудитору необхідно встановити, чи засто­совуються на підприємстві Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 р. № 43 [103] Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобіль­ному транспорті призначені для планування потреби підприємств у пально-мастильних матеріалах, контролю за їх витратами та ведення звітності.

Норми витрат пального — це встановлена допустима міра його споживання за певних умов експлуатації автомобілів. Для цього застосовують базові лінійні норми, встановлені за моделями авто­мобілів, та систему нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які да­ють змогу враховувати обсяг виконаної транспортної роботи, кліма­тичні, дорожні та інші умови експлуатації. Отже, аудитору слід визначити, чи правильно підприємство застосовує необхідні базові лінійні норми для певних видів автомобілів, а крім того норми на:

• виконання транспортної роботи (додаткові витрати палива за умов руху з вантажем);

• 1т спорядженої маси (додаткові витрати палива за зміни спо­ рядженої маси автомобіля, причепа або напівпричепа);

• поїздку з вантажем (збільшення витрат палива, пов'язане із маневруванням та виконанням операцій завантаження й розван­ таження);

• пробіг за виконання спеціальної роботи;

• роботу спеціального обладнання;

• роботу незалежного обігрівача;

• коефіцієнти використання.

Від правильності застосування норм витрат та коригуючих коефіцієнтів залежить правильність визначення прибутку, оскіль­ки пально-мастильні матеріали на певний транспорт є одним із основних елементів витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату на автотранспортних підприємствах.

Автотранспортні підприємства займаються перевезенням ван­тажів, тому для того, щоб підтвердити правомірність формування витрат і доходів щодо вказаних перевезень, аудитору необхідно перевірити правильність оформлення первинних підтверджуваль-них документів.

276

особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

16.2. Особливості аудиту сільськогосподарських підприємств

Ринкові відносини, особливо активне реформування відносин власності на селі, є об'єктивною передумовою проведення ауди­торських перевірок на сільськогосподарських підприємствах.

Особливості проведення аудиторської перевірки сільськогос­подарських підприємств випливають із специфіки організації та технології виробництва, бухгалтерського обліку й оподаткування.

На організацію обліку і, отже, аудиту в сільському господарстві значний вплив мають такі особливості функціонування сільсько­господарських підприємств:

• процеси приватизації та персоніфікації майна колективних сільськогосподарських підприємств, підприємств переробної сфе­ ри та агротехсервісу, створення аграрних підприємств різних форм власності, становлення й функціонування внутрішньогосподар­ ських майнових і земельних відносин;

• наявність систем пільгового оподаткування господарюючих суб'єктів агропромислового комплексу, дотаційних механізмів;

• наявність сільськогосподарських підприємств розгалуженої структури виробництва, яка може включати рослинництво, тва­ ринництво, підсобні переробні та промислові господарства, ма­ шинно-тракторний парк, витрати яких тісно пов'язані між собою і впливають на формування кінцевої продукції;

• наявність в обліку об'єктів, які відсутні в інших галузях еко­ номіки (землі, робочої та продуктивної худоби, багаторічних на­ саджень, тварин на вирощуванні й відгодівлі, сільськогосподар­ ської продукції тощо);

• особливості щодо порядку планування, обліку й калькулю­ вання собівартості готової продукції, її збереження та реалізації, які визначаються насамперед впливом природних чинників і біо­ логічних циклів.

У зв'язку з цим завдання аудитора також набувають специфіч-^н°го спрямування, зумовленого особливостями агропромислово­го комплексу, його галузей та підгалузей і можуть бути узагаль­нені в такі групи:

277

Розділ 16

1. оцінка правильності ведення бухгалтерського обліку, відпо­ відності його організації чинним нормативним документам і доціль­ ності постановки;

2. перевірка правильності розрахунків з бюджетом за подат­ ками, зборами, обов'язковими платежами, оцінка доцільності за­ стосування можливостей пільгових механізмів оподаткування, передбачених для сільськогосподарських підприємств;

3. перевірка правильності проведення процесу паювання землі та майна колективних сільськогосподарських підприємств, тобто визначення індивідуальної частки кожного члена колективного сільськогосподарського підприємства у майні господарства, додер­ жання законодавчих норм і гарантій при створенні сільськогос­ подарських підприємств різних форм власності та використання орендних земельних ділянок.

Особливості аудиторської перевірки бухгалтерського обліку в сільському господарстві визначаються наявністю низки спеціаль­них нормативних та методичних документів, які регулюють ос­новні сфери облікового процесу: безпосередньо облік та його ме­тодологію.

Серед таких документів слід виділити:

• Методичні рекомендації з організації та ведення бухгал­ терського обліку за журнально-ордерною формою на підприєм­ ствах промислового комплексу, затверджені наказом Мінагропо- літики України від 7 березня 2001 р. № 49 [106];

• Методичні рекомендації щодо організації та ведення бухгал-1 терського обліку в селянських (фермерських) господарствах, за-1 тверджені наказом Мінагрополітики України від 2 липня 2001 р. І №190 [108];

• Методичні рекомендації з планування, обліку та калькулю-1 вання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподар-1 ських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики Украї-Ї ни від 18 травня 2001 р. № 132 [107].

Специфіка сільськогосподарського виробництва в основному! полягає в організації обліку таких об'єктів, як молодняк тварин, І тварини на відгодівлі, робоча та продуктивна худоба, витрати ви- І робництва, готова продукція тваринництва, рослинництва тощо. І

278

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

При цьому особливості являються не тільки в синтетичному об­ліку, калькуляції, а й у документальному оформленні операцій з такими об'єктами, оскільки первинний документооборот через специфіку сільськогосподарського виробництва є досить деталі­зованим і значно відрізняється від загальноприйнятих форм.

Порядок обліку тварин регулюється спеціальним документом — Інструкцією по обліку молодняка тварин, птиці та тварин на відгодівлі, затвердженою наказом Міністерства сільського госпо­дарства і продовольства України від 15 січня 1997 р. № 7 [110].

Перевіряючи облік тварин аудитор насамперед повинен ви­вчити постановку в господарстві контролю за збереженням тварин у місцях їх утримання та на всіх етапах їх руху з метою встанов­лення спроможності забезпечувати достовірність даних щодо над­ходження з виробництва та вибуття тварин і отримання продукції, недопускати нестачі, крадіжки та загибель тварин.

Необхідними складовими здійснення такого контролю мають бути:

• своєчасне та правильне ведення обліку поголів'я на фермах (перевірка чисельності тварин та їх обов'язкове зважування при визначенні приросту, прийманні та відпуску, щоденна реєстрація даних про рух поголів'я з метою визначення потреби ферми (брига­ ди) в кормах на кожен день, забезпечення своєчасного переведення тварин з однієї виробничо-вікової групи в іншу та в основне стадо);

• систематичне проведення інвентаризації з метою недопущен­ ня втрат поголів'я та маси тварин;

• встановлення переліку осіб (завідуючі фермами, бригадири, старші робітники ферми тощо), що відповідають за приймання і відпуск тварин, їх зважування, правильне й своєчасне оформлен­ ня цих операцій, а також збереження закріплених за ними тва­ рин, з якими у встановленому порядку мають бути укладені пись­ мові договори про повну матеріальну відповідальність;

• затвердження переліку посадових осіб, яким надано право підписувати документи на переміщення тварин у господарстві, а також видавати дозвіл (підписувати перепустку) на їх вивезення за межі сільськогосподарського підприємства.

Здійснення таких заходів, а також належне документальне оформлення операцій з надходження, переведення та вибуття тва-

279

Розділ 16

рин у господарстві забезпечує наявність необхідних даних д_Ла обчислення фактичної вартості тварин і собівартості продукції тваринництва.

Для підтвердження даних звітності аудитор повинен звірити систематизовані показники первинних документів на фермах (які обов'язково вибірково перевіряють за формою та змістом) з Кни­гою обліку тварин і птиць (форма № 34) та Звітом про рух тварин і птиці на фермі (форма № 102), узагальнені дані яких мають слу­гувати підставою для заповнення відомості № 9 а с.-г., Журналу-ордера № 9 с.-г., які призначені для ведення обліку на рахунку 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі", Журналу-ордера № 13 с.-г., де відображуються дані за субрахунком 107 "Робоча і про­дуктивна худоба".

У процесі аудиту витрат на виробництво на сільськогоспо­дарських підприємствах крім загальних процедур оцінки форм організації поточного бухгалтерського обліку витрат праці, пред­метів праці, засобів праці, інших витрат та виходу продукції, пра­вильності їх групування, беручи до уваги той факт, що в сільсько­му господарстві загальновиробничі витрати не поділяють на постійні та змінні, потрібно перевірити:

1. додержання встановленої послідовності обчислення собівар­ тості різних видів продукції рослинництва та тваринництва з урахуванням того, що окремі її види, отримані від одних вироб­ ництв, можуть бути використані в інших виробництвах цієї або іншої галузі;

2. визначення видів кінцевої продукції тваринництва та рос­ линництва, в тому числі основної, суміжної та побічної і відповід­ но об'єктів калькуляції, оскільки від цього залежить достовірність собівартості окремих видів продукції галузі;

3. налагодження реального та достовірного обліку в рослин­ ництві не тільки за окремими об'єктами (культурами, видами робіт) у розрізі калькуляційних статей, а й при розмежуванні ви­ трат на такі три групи:

• минулих років під урожай поточного року;

• поточного року під урожай поточного року;

• поточного року під урожай наступних років, що, в свою чер­ гу, потребує чіткого обліку незавершеного виробництва;

280

_ПгПбливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

4. наявність у наказі про облікову політику статей, на які гру­ пуються витрати на виробництво, доцільність їх визначення, вста­ новлення складу прямих і розподілених витрат, що суттєво впли­ ває на визначення собівартості продукції поточного року та вели­ чну незавершеного виробництва і, отже на правильне визначен­ ня бази розподілу;

5. порядок визначення моменту завершення виробничого про­ цесу, витрати після якого не включаються до виробничої собівар­ тості продукції;

6. порядок обчислення планової собівартості, за якою обліко­ вується продукція рослинництва і тваринництва до кінця року, враховуючи те, що побічна продукція взагалі не калькулюється, а її собівартість визначається виходячи з розрахунково-норматив­ них витрат.

Додержання цих вимог забезпечується веденням чіткого ана­літичного обліку за об'єктами, статтями та групами витрат.

Збирання врожаю та оприбуткування готової продукції рослин­ництва є найвідповідальнішим моментом у діяльності будь-якого сільськогосподарського підприємства, оскільки від того, наскіль­ки правильно організовано облік, залежить правильність кальку­лювання собівартості усієї продукції та її одиниці.

Насамперед аудитор повинен перевірити організацію та за­безпечення проведення в сільськогосподарському підприємстві відповідної підготовчої роботи, яка передбачає:

• ремонт і приведення в належний стан токів та складського господарства;

• перевірку й клеймування вагового господарства;

• повну інвентаризацію залишків сільськогосподарської про­ дукції минулих років;

• обмір і підготовку силосних та сінажних траншей;

• навчання посадових осіб, які займатимуться оформленням Документів нового врожаю;

• добір і підготовку необхідних бланків первинних документів Для обліку нового врожаю;

• встановлення схем руху транспортних засобів з поля до токів ^та інших місць зберігання сільськогосподарської продукції із за- ^Значенням відстані та ін.

281

Розділ 16

Безпосередньо аудитор повинен встановити додержання таких вимог при збиранні врожаю:

• обов'язкове зважування сільськогосподарської продукції при її оприбуткуванні, відправленні на приймальні пункти та складські приміщення;

• ведення обліку виходу продукції окремо в розрізі культур і підрозділів підприємства, від яких отримано продукцію.

Недодержання будь-якої з перелічених вище вимог щодо підго­товки та збирання врожаю не дає аудитору підстави для видачі позитивного висновку, оскільки виникають умови для викривлен­ня даних про обсяг і якість зібраного врожаю.

Одним із найважливіших завдань є налагодження первинного обліку надходження продукції рослинництва. Незважаючи на те що існує кілька варіантів його організації, серед яких сільсько­господарське підприємство самостійно обирає власний, аудитор повинен здійснити такі аудиторські процедури:

1. оцінити організацію первинного обліку з метою встановлен­ ня його відповідності загальноприйнятим нормам, конкретним умовам, які склалися на підприємстві, а також способу збирання врожаю продукції рослинництва;

2. формальною перевіркою документів (талонів, путівок) за формою та змістом встановити якість їх виготовлення, наявність усіх необхідних реквізитів і правильність їх заповнення;

3. арифметичною перевіркою встановити відповідність даних між окремими формами. Так, талони шоферів (форма № 77 б), ком­ байнерів (форма № 77 в), бункеристів (форма № 77 г) (при першо­ му методі обліку врожаю) або путівки на вивезення продукції з поля (форма № 77 а) (при другому методі) необхідно звірити з реє­ страми прийняття зерна (форми № 71 а, № 78 а), які, в свою чергу, порівнюють з відомостями руху зерна та іншої продукції (форма № 80) та Книгою складського обліку. При третьому методі обліку врожаю необхідно порівняти між собою дані примірників реєстрів комбайнів, водіїв та вагарів (завідуючого током) (форма № 77) з відомостями руху зерна і реєстрами приймання продукції (форми № 80 та № 78);

4. перевірити відповідність даних первинних документів да' ним синтетичного обліку за рахунком 27 "Продукція сільськогос

282

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

_подарського виробництва", які відображуються в Журналі-ордері ^о 10.3 с.-г. та відомості № 10.3 а с.-г., призначених для обліку виходу продукції рослинництва;

5) встановити своєчасність здавання документів до бухгалтерії, до має відбуватися щодня, та правильність їх обробки її праців­никами.

Розглянемо особливості аудиту розрахунків з бюджетом на

сільськогосподарських підприємствах.

За сучасних умов більшість сільськогосподарських підпри­ємств застосовують пільговий механізм оподаткування, передба­чений Законом України "Про фіксований сільськогосподарський податок" від 17 грудня 1998 р. № 320-ХІУ [29].

У таких сільськогосподарських підприємств слід перевірити:

1. Наявність умов, які дають змогу перейти на сплату фіксова­ ного сільськогосподарського податку (належність до сільськогос­ подарських підприємств, здійснення виробництва (вирощування), переробки та збуту сільськогосподарської продукції, сума від реа­ лізації якої перевищила 50% загальної суми валового доходу за попередній звітний (податковий) рік, наявність власних або орен­ дованих земельних ділянок). При цьому перелік доходів від реалі­ зації сільськогосподарської продукції власного виробництва має визначатися з урахуванням вимог Положення про порядок справ­ ляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, за­ твердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. № 658 [62], та Порядку визначення критерію, за яким на сільськогосподарських товаровиробників поширюється спеціаль­ ний режим оподаткування податком на додану вартість і фіксова­ ним сільськогосподарським податком, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 1 березня 2002 р. № 233 [68].

2. Правильність обчислення, сплати та здавання податкової звітності по фіксованому сільськогосподарському податку.

Перевіряючи порядок обчислення податку, аудитор оцінює два Показники: площу сільськогосподарських угідь та їх грошову °Цінку, яка проведена станом на 1 липня 1995 р., оскільки саме ^виходячи із даних відомостей розраховується об'єкт оподаткування ^Та сума податку (Порядок розрахунку фіксованого сільськогос-

283

Розділ

подарського податку та заповнення форм розрахунку, затверд^, ний наказом Державної податкової адміністрації України від 27 квітня 1999 р. № 230 [124]).

Щодо сплати фіксованого сільськогосподарського податку то слід враховувати, що до 1 січня 2002 р. його платники звіль­нялися від сплати, за винятком внесків платежів на обов'язко­ве державне пенсійне та соціальне страхування (відповідно 68 % та 2 %).

Найскладнішим питанням є перевірка сплати податку в на­туральній формі, оскільки така, передбачена Положенням № 658 [62], практика широко застосовується більшістю сільськогоспо­дарських підприємств. Хоча сама схема сплати фіксованого сільськогосподарського податку в натуральній формі є простою, для аудитора важливо перевірити законність її проведення та пра­вильність документального оформлення, що передбачає перевірку:

• наявності узгоджених обсягів погашення податку за вида­ ми сільськогосподарської продукції та строків її поставки в раху­ нок сплати податку з управлінням агропромислового комплексу райдержадміністрації;

• укладання угод із заготівельними (переробними) підприєм­ ствами про прийняття сільськогосподарської продукції з обов'яз­ ковим визначенням тарифів на її транспортування, які також узгоджуються з райдержадміністрацією;

• наявності актів приймання-передачі продукції в рахунок фіксованого сільськогосподарського податку, складених між за­ готівельними підприємствами та платниками, які мають бути по­ дані в податкові органи за місцем реєстрації для затвердження та погашення сум податку. Дані актів потрібно зіставити з даними товарно-транспортних накладних та прибуткових квитанцій за­ готівельного підприємства.

Враховуючи можливість реструктуризації (відстрочки) спла­ти фіксованого сільськогосподарського податку в разі виникнен­ня форс-мажорних обставин, аудитор повинен перевірити за­конність подання відповідного прохання та правильність офорМ' лення необхідних документів (актів обстеження посівних плоіИ. актів, які підтверджують масове інфекційне захворювання або

284

особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

ягибель тварин, висновку обласної комісії з питань техногенно-кологічної безпеки та надзвичайних подій, довідки з обласного ентрУ гідрометеорології) або порекомендувати звернутися з відпо­відною вимогою.

3. Правильність організації бухгалтерського обліку нарахуван­ ня та сплати фіксованого сільськогосподарського податку, врахо­ вуючи те, що сплата податку в натуральній формі потребує відоб­ раження в обліку не тільки нарахування податку в складі витрат, _а й відображення витрат і доходу від реалізації сільськогосподар­ ської продукції, податкових зобов'язань по податку на додану вартість.

4. Правильність визначення податків, від яких платник фіксо­ ваного сільськогосподарського податку звільняється, повноти сплати тих, які стягуються на загальних підставах (у разі наяв­ ності об'єкта оподаткування), до яких, зокрема, належать пода­ ток на додану вартість, акцизний збір, збір на розвиток виногра­ дарства, садівництва та хмелярства, рентні платежі, збір за заб­ руднення навколишнього середовища, мито, місцеві податки (крім комунального), прибутковий податок і страхові збори, які утри­ муються із заробітної плати працівників.

5. Доцільність переходу на сплату фіксованого сільськогоспо­ дарського податку.

Крім того, враховуючи тимчасовий характер дії Закону Украї­ни "Про фіксований сільськогосподарський податок" [29] (з 1 січня 1999 р. до 1 січня 2004 р.), аудитор повинен оцінити постановку бухгалтерського обліку з погляду його спроможності надавати інформацію для податкового обліку за умови переходу на загаль­ну систему оподаткування.

Перевіряючи правильність розрахунків з бюджетом на інших сільськогосподарських підприємствах, які не перейшли на спла­ту фіксованого сільськогосподарського податку і застосовують загальну систему оподаткування, слід насамперед встановити правомірність врахування пільг та особливостей для сільськогос­подарських підприємств, передбачених чинними нормативними ^та законодавчими документами України.

При аудиті податку на прибуток на сільськогосподарських ^ПіДприємствах необхідно перевірити наявність у підприємства

285

Розділ 16

таких умов, які дають йому право застосовувати особливий пор_я. док нарахування та сплати податку на прибуток:

1. пільги можуть застосовувати тільки підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції до яких відповідно до п. 16.4 Закону України "Про оподаткуван­ ня прибутку підприємств" [25] належать підприємства, валовий дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власно­ го виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50% загальної суми валового доходу;

2. пільги не поширюються на підприємства, основною діяльніс­ тю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декора­ тивного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої в річках та закритих водоймах), хут­ ряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина та винома- теріалів (крім виноматеріалів, що реалізуються для подальшої переробки) (п. 14.2 Закону України "Про оподаткування прибут­ ку підприємств" [25]).

Здійснюючи безпосередньо аудит нарахування та сплати по­датку на прибуток на сільськогосподарських підприємствах, крім виконання звичайних аудиторських процедур, слід перевірити правильність:

• визначення податкового періоду, оскільки виробники сіль­ ськогосподарської продукції сплачують податок за ставкою ЗО %, але лише за підсумками звітного податковому року, в зв'язку з чим авансові внески не сплачують (п. 14.1 ст. 14 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств");

• індексування валових доходів і валових витрат виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем понесення таких витрат (отримання доходів), до кінця звітного податкового року (п. 14.1 ст. 14 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]);

• визначення елементів валових витрат, оскільки виробники сільськогосподарської продукції не повинні вести облік приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей на скла­ дах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції (п. 5.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]);

• відображення в податковому обліку податку на землю ^скіль­ ки лише плату за ту частину земель, що не використовуються в

286

особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

сільськогосподарському виробничому обороті, виробники сіль­ськогосподарської продукції мають право включати до складу ва­лових витрат (підпункт 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про опо­даткування прибутку підприємств" [25]), решта суми, тобто пода­ток на землю, що використовується в сільськогосподарському ви­робничому обороті, зменшує нарахований податок на прибуток (_П. 14.1 цього Закону);

• застосування механізму перенесення балансових збитків, передбаченого ст. 6 Закону України "Про оподаткування прибут­ ку підприємств" [25], враховуючи те, що він для виробників сільськогосподарської продукції застосовується за підсумками по­ даткових років;

• застосування виду податкової звітності по податку на при­ буток та її заповнення, оскільки для підприємств, основною діяль­ ністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, роз­ роблена спеціальна форма декларації про прибуток, порядок скла­ дання якої затверджений наказом ДПА України від 20 лютого 1998 р. № 82 [123].

Одним із найскладніших етапів аудиту сільськогосподарських підприємств є перевірка правильності нарахування та сплати податку на додану вартість. Хоча для таких підприємств не пе­редбачені особливі умови для реєстрації платниками податку на додану вартість або зняття з реєстрації навіть за умови переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку, не­обхідність підтримки сільськогосподарських товаровиробників спричинила запровадження певної низки пільг по податку на до­дану вартість, а саме:

1. Сільгоспвиробники, які продають переробним підприєм­ствам молоко та м'ясо в живій масі, нараховують за такими опе­раціями податкові зобов'язання за ставкою 0 % (підпункт 6.2.6 п. 6.2 ст. Закону України "Про податок на додану вартість" [24]). Сума ж податку на додану вартість, яку переробні підприємства ^всіх форм власності повинні сплачувати до бюджету за реалізо­вані ними молоко й молочну продукцію, м'ясо та м'ясопродукти, ^в повному обсязі спрямовується винятково для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними моло-^Ко та м'ясо в живій масі (п. 11.21 Закону України "Про податок ^На Додану вартість" [24], чинний до 1 січня 2004 р.). У зв'язку з

287

10 "152

Розділ 16

цим аудитор крім наявності підстав для застосування такої пільги повинен перевірити:

• цільовий напрям використання дотацій, які мають бути ви­ користані винятково для розвитку тваринництва, насамперед дл_я забезпечення кормами, відтворення поголів'я, придбання племін­ них ресурсів та здійснення ветеринарних заходів;

• за умови отримання дотацій матеріальними ресурсами — наявність відповідно оформленого рішення за участю фінансових органів, органів державної податкової служби, управлінь агропро­ мислового комплексу та сільгосптоваровиробника.

2. Якщо сільгосппідприємства всіх форм власності продають молоко, худобу, птицю, вовну, молочну продукцію та м'ясопро­ дукти, вироблені у власних переробних цехах, податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, залишається в розпоряд­ женні таких підприємств. Ці кошти підприємства перераховують з поточного на окремий рахунок і мають використати на підтрим­ ку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва (п. 11.21 ст. 11 Закону України "Про податок на до­ дану вартість" [24], чинний до 1 січня 2004 р.).

Отже, аудитор крім перевірки правильності обчислення за­значених сум повинен перевірити цільове використання цих коштів, оскільки в противному разі вони повинні бути перерахо­вані до держбюджету.

3. Суми податку на додану вартість за операціями із продажу товарів (робіт) власного виробництва, включаючи продукцію, ви­ готовлену на давальницьких умовах і з власної сільськогосподарсь­ кої сировини (крім підакцизної), до бюджету не перераховуються, а можуть залишатися в розпорядженні сільгосппідприємств і ви­ користовуватися ними для придбання матеріально-технічних ре­ сурсів виробничого призначення (п. 11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість" [24], що діє до 1 січня 2004 р.)- Перевіряючи правильність застосування цієї пільги, аудитор вивчає:

— наявність підстав, що дають право використати пільгу, оскіль* ки тільки сільгосптоваровиробники (незалежно від організацій' но-правової форми та форми власності), в яких сума, отримана ВІД продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рі^к становить не менш як 50% загальної суми валового доходу, ми' ють на це право;

288

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

• цільове використання коштів для усунення можливості стяг­ нення коштів до держбюджету;

• доцільність і своєчасність використання коштів, оскільки невикористана до 1 березня 2004 р. сума буде стягнена до держ­ бюджету.

4. Існують також інші пільги щодо податку на додану вартість для сільськогосподарських товаровиробників. Так, відповідно до підпункту 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про податок на дода­ну вартість" [24], звільняються від обкладання податком на дода­ну вартість:

• операції з надання в сільській місцевості сільськогоспо­ дарськими товаровиробниками послуг з ремонту шкіл, дошкіль­ них закладів, інтернатів, закладів охорони здоров'я;

• надання матеріальної допомоги (в межах одного неопо­ датковуваного мінімуму доходів громадян (17 грн.) на місяць на одну особу) продуктами харчування власного виробництва і послуг з обробки землі багатодітним сім'ям, ветеранам праці та війни, інвалідам дитинства, одиноким особам похилого віку, особам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастро­ фи, та школам, дошкільним закладам, інтернатам, закладам охорони здоров'я;

• надання в сільській місцевості сільськогосподарським то­ варовиробникам у період проведення пільгових робіт послуг хар­ чування механізаторам і тваринникам продуктами власного ви­ робництва в пільгових їдальнях.

Крім того, до 1 січня 2002 р. не оподатковувалися операції з видавання продукції власного виробництва фізичним особам — власникам земельних паїв, внесених до підприємств, у вигляді компенсації вартості користування такими паями, але не більш як 70 грн. у розрахунку на повний календарний місяць, і фізич­ним особам, які перебувають у трудових відносинах з підприєм­ством — виробником сільськогосподарської продукції, — відповід­но до фактично відпрацьованого часу, але не більш як 70 грн. у Розрахунку на повний календарний місяць.

Значну увагу аудитор повинен приділити перевірці податко­вої звітності щодо податку на додану вартість, порядок подан­ня якої є особливим для сільгосптоваровиробників. Такі підпри­ємства подають три декларації:

289

Розділ 16

• спеціальну декларацію № 1 (за скороченою формою), до якої включаються операції з реалізації молока, худоби, птиці, вовни, молочної продукції та м'ясопродуктів, вироблених у власних пе­ реробних цехах, крім молока та м'яса в живій масі, проданих пе­ реробним підприємствам;

• спеціальну декларацію № 2 (за скороченою формою), до якої входять операції з реалізації товарів (робіт) власного виробницт­ ва, включаючи продукцію, виготовлену на давальницьких умо­ вах з власної сільськогосподарської сировини (крім підакцизної);

• загальну декларацію № 3 (за повною формою), в якій відоб­ ражуються всі інші операції.

Оскільки в кожній із декларацій відображується податковий кредит по товарах (роботах, послугах), пов'язаних з виробницт­вом та реалізацією відповідних товарів, аудитор повинен пере­вірити напрями використання придбаних товарів (робіт, послуг), достовірність сум, наведених у деклараціях, та своєчасність і повноту проведення коригування податку на додану вартість, бо за умови наявності різнопланової діяльності визначити зазда­легідь мету використання всіх товарно-матеріальних цінностей неможливо.

Отже, аудитор обов'язково повинен оцінити стан обліку на підприємстві, враховуючи те, що тільки наявність окремого бух­галтерського і податкового обліку різних видів операцій дає змо­гу отримувати чітку інформацію, необхідну для складання фінан­сової та податкової звітності.

Певну увагу при перевірці сільськогосподарських підприємств слід приділити: 1) оподаткуванню доходів працівників, які ви­плачуються в натуральній формі; 2) доходів сезонних та тимчасо­вих працівників, які виконують сільськогосподарські та буді' вельні роботи в сільській місцевості, щодо яких у ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з грома­дян" від 26 грудня 1992 р. № 13-92 [42] передбачена певна пільга, а саме можливість невключення до складу сукупного оподаткову ваного доходу при додержанні певних умов.

У першому випадку слід встановити:

— додержання певних умов при видаванні натуральної опла' ти праці (наявність відповідного положення в колективному Д°" говорі, реальність оцінки — за цінами, не нижчими від собівар'

290

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

тості, відсутність випадків видавання товарів (продукції), які пе­релічені в Переліку товарів, не дозволених для виплати заробіт­ної плати натурою, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 3 квітня 1993 р. № 244 [48]);

— правильність обчислення розміру неоподатковуваного до­ ходу, який відповідно до постанови Кабінету Міністрів України "Про заходи щодо додаткового залучення коштів до Пенсійного фонду" від 31 серпня 1996 р. № 1023 [54] визначається у розмірі, що не перевищує наростаючим підсумком за календарний рік од­ ного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян у розрахун­ ку на місяць (вартість продукції визначається в цьому випадку на рівні фактичної собівартості).

У другому випадку слід перевірити:

• наявність з тимчасовим або штатним працівником трудо­ вого договору (контракту) з обов'язковим веденням трудової книжки;

• правильність тлумачення термінів "сільська місцевість" та "сезонні роботи", перелік яких затверджений постановою Кабіне­ ту Міністрів України "Про затвердження Списку сезонних робіт та сезонних галузей" від 28 березня 1997 р. № 2789 [55].

Одним із найважливіших напрямів аудиторської роботи в умо­вах аграрної реформи в Україні є перевірка проведення паювання землі та майна колективних сільськогосподарських підприємств та їх реорганізації.

Як свідчить практика, в багатьох господарствах допускалися порушення, спричинені як відсутністю чіткої методики паюван­ня на початку реформи, так і недосвідченістю фахівців госпо­дарств, відсутністю необхідних даних та технічних засобів для Розрахунку.

У зв'язку з цим виникло багато проблем, пов'язаних, зокрема, із визначенням осіб, які мають право на участь у паювання май-^на, що підлягає розподілу, а також з використанням новостворе-ними підприємствами майна без належних економічних та юри­дичних підстав за умови відсутності механізму матеріального ^ВіДшкодування його власникам.

Основними нормативними документами, що регулюють паю-^вання земель та майна є Закон України "Про колективне сільсько-

291

Розділ 16

господарське підприємство" від 14 лютого 1992 р. № 2114-ХП [32], Указ Президента України "Про невідкладні заходи щодо приско­рення земельної реформи у сфері сільськогосподарського вироб­ництва" від 10 листопада 1994 р. № 666/94 [36] та Указ Президен­та України "Про порядок паювання земель, переданих у колек­тивну власність сільськогосподарським підприємствам і органі­заціям" від 8 серпня 1995 р. № 720/95 [138] [39].

Насамперед аудитор повинен перевірити додержання законо­давчих вимог при проведенні підготовчих робіт до паювання (на­явність рішення загальних зборів або зборів уповноважених пред­ставників колективних сільськогосподарських підприємств, за­конність його чинності та вибору комісії з питань реструктури­зації). Порядок паювання земель чітко визначений, тому аудитор повинен перевірити формування списку осіб, які мають право на земельну частку (пай), порядок визначення вартості та розмір зе­мельної частки (паю).

На відміну від порядку паювання земель порядок визначення індивідуального майнового паю жорстко не регламентований, а існуючі методики мають рекомендаційний характер. У зв'язку з цим аудитор повинен виконати такі аудиторські процедури.

1. Перевірити Положення про паювання майна, наявність у ньому врегульованих питань щодо:

• дати проведення паювання;

• критеріїв визнання категорії осіб, які мають право на май­ новий пай;

• строку та порядку проведення інвентаризації;

• методик розрахунку індивідуальних майнових паїв, вартості майна та її уточнення, розрахунку пайового фонду, виділення майна в натуральній формі в разі виходу особи із колективного сільськогосподарського підприємства.

Особливу увагу аудитор повинен приділити оцінці доцільності вибору певної методики, яка має врахувати різні чинники. На^-приклад, найпоширенішою на сьогодні є методика розрахунку індивідуальних майнових паїв на основі індивідуального труд⁰' вого внеску, який визначають виходячи з рівня оплати праці та стажу роботи кожного працівника колективного сільськогосгЮ' дарського підприємства. Однак точність і достовірність розра'

292

Особливості проведення аудиту на підприємствах окремих галузей

_хунків за таким методом залежать від наявності документів з об­ліку кадрів та заробітної плати за тривалий період.

2. Перевірити правильність визначення категорії осіб, що мають право на майновий пай, та додержання відповідної процедури, яка _має включати: складання попереднього списку, його оприлюднен­ ня, прийняття заяв і претензій, формування остаточного списку.

3. Встановити достовірність і реальність визначення пайового фонду господарства, що передбачає перевірку додержання діючих норм при проведенні інвентаризації, затвердженні та докумен­ тальному оформленні її результатів, порядку здійснення уточнен­ ня вартості майна, насамперед того, яке не має залишкової вар­ тості за даними бухгалтерського обліку, розподілу майна за вста­ новленими переліками (майно під забезпечення боргів, майно у фінансовій оренді, майно в заставі, об'єкти соціальної сфери, май­ но, яке не підлягає паюванню, майно, що становить пайовий фонд). Це потребує здійснення обов'язкової перевірки боргів господар­ ства, їх достовірності та реальності, законності здійснення опе­ рацій з передачі (отримання) майна в оренду, під заставу тощо.

4. Визначити правильність розрахунків індивідуальних май­ нових паїв на основі індивідуальних трудових внесків.

5. Перевірити процедури виділення майна в натуральній формі з погляду їх законності.

Слід підкреслити, що незважаючи на те, що на сьогодні біль­шість колективних сільськогосподарських підприємств вже про­йшли процес реструктуризації, виникнення значної кількості су­дових процесів, пов'язаних із врегулюванням земельних та май­нових відносин у створених на базі реформованих колективних сільськогосподарських підприємств, сільськогосподарських това­риствах з обмеженою відповідальністю, приватних підприємствах, селянських (фермерських) господарствах, які продовжують вико­ристовувати майно членів колишніх КСП без належного юридич­ного оформлення, тобто без виділення майна в натуральній формі Членам колективних сільськогосподарських підприємств і пере-Дачі його за цивільно-правовими договорами новоствореній юри­дичній особі, потребує ретельного вивчення цих питань.

293

Розділ