13.1. Аудит касових операцій

Аудит касових операцій передбачає перевірку операцій підприємства, пов'язаних із обігом готівки в процесі здійснення фінансово-господарської діяльності з метою встановлення пра­вильності їх проведення відповідно до чинного законодавства України.

Обіг готівки в Україні регулюється такими нормативними та законодавчими документами:

1. Законом України "Про застосування реєстраторів розрахун­ кових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та по­ слуг" від 6 липня 1995 р. № 265/95-ВР [20].

2. Указом Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 р. № 436/95 [37].

3. Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Націо­ нального банку України від 19 лютого 2001 р. № 72 [142].

Готівкові операції — це такий своєрідний об'єкт обліку, який, ³ одного боку, потребує до себе досить уважного ставлення, а з

152

153

Розділ із

іншого — не викликає проблем методологічного змісту через свою простоту та конкретність.

Для відображення в обліку будь-яких операцій з готівкою дос­татньо вміння виконувати прості арифметичні дії, які до того % можна передоручити обчислювальним машинам. Водночас будь-яка помилка в підрахунках може призвести до застосування щодо підприємства значних фінансових санкцій.

Аудиторська практика засвідчила, що власника дуже часто цікавить не стільки відповідність бухгалтерського обліку прий­нятим стандартам, скільки законність та обґрунтованість витра­чання коштів. Вона доводить, що господарюючі суб'єкти дуже часто припускають порушень у порядку ведення касових операцій, найбільш типовими з яких є нецільове використання готівки, от­риманої з установ банку, порушення вимог розрахунків з підзвітними особами, розрахунки з іншими суб'єктами понад ус­тановлену суму, невикористання реєстраторів розрахункових опе­рацій. Враховуючи відсутність у Національних нормативах ауди­ту рекомендацій щодо проведення аудиту такої ланки облікової роботи, виникає потреба у самостійній розробці необхідних робо­чих документів аудитора.

У зв'язку з тим, що основним напрямом здійснення готівко­вих розрахунків є ведення їх через касу підприємства, доцільно планувати роботу аудитора з перевірки касової дисципліни.

Метою аудиту касових операцій є встановлення відповід­ності застосовуваної в організації методики обліку та оподатку­вання операцій з руху готівки, що діють в Україні в періоді, коли відбувається перевірка, нормативним документам, для того щоб сформувати думку про достовірність бухгалтерської звітності в усіх суттєвих аспектах.

Виходячи із мети аудиту, слід сформувати такі завдання:

1. оцінити стан аналітичного та синтетичного обліку готівко­ вих операцій, які здійснювало підприємство за період, що пере­ віряється;

2. виконати перевірку своєчасності та правильності відобра­ ження в обліку готівкових операцій;

3. здійснити перевірку додержання підприємством вимог нор­ мативних документів, які регламентують порядок ведення готів­ кових операцій.

154

Аудит використання активів і фінансово-господарських операцій

Об'єкти аудиту операцій з руху готівки в касі можна згрупува­ти так (табл. 13.1).

Таблиця 13.1. Об'єкти аудиту операцій з руху готівки

пор.	Найменування рахунку	Найменування субрахунку
зо	Грошові кошти та їх еквіваленти:
31	В національній валюті	301, 311, 313
32	В іноземній валюті	302, 312, 314

Джерелом інформації для аудиту грошових коштів у касі мо­жуть бути первинні документи з обліку грошових коштів, облікові регістри, акти інвентаризації касової готівки, Головна книга, бух­галтерські баланси.

Аудит касових операцій підприємства рекомендується прово­дити в кілька етапів.

На підготовчому етапі аудиту касових операцій аудитор по­винен розглянути загальні питання організації роботи каси на підприємстві:

• інтенсивність касових операцій;

• основні напрями касових надходжень і видатків;

• кваліфікацію та практичний досвід працівників, які забез­ печують роботу каси на підприємстві;

• наявність договорів з касирами про повну матеріальну відпо­ відальність;

• забезпеченість обліку касових операцій електронно-обчис­ лювальною технікою;

• обладнання приміщення каси на підприємстві.

Ретельне вивчення зазначених питань дасть змогу аудитору скласти висновок про стан касових операцій на підприємстві, ви­значити вузькі місця в організації їх обліку та можливі напрями порушень і помилок.

Перший етап аудиту касових операцій передбачає проведення Раптової ревізії каси з повним поаркушним перерахунком усіх гро­шей та інших цінностей, що є в касі підприємства (векселів, зобо-^в'язань). При цьому слід скласти відомість інвентаризації каси та

155

Розділ із

обов'язково зафіксувати результати раптової ревізії каси в робочих документах. Після цього аудитор має вивчити питання своєчасності проведення інвентаризації каси, наявності випадків раптових інвентаризацій кас керівництвом підприємства.

Інвентаризацію каси слід проводити не менш як один раз на квартал у строки, встановлені керівником підприємства. Раптові ревізії каси також необхідні і є важливим елементом внутрішньо­господарського контролю додержання касової дисципліни. Для цього вивчають накази керівника підприємства про проведення інвентаризації каси та визначення складу комісії, звіти інвента­ризаційної комісії й інвентаризаційні відомості.

Другим етапом є перевірка правильності заповнення касо­вих документів та організації порядку ведення касових операцій. Насамперед перевіряють правильність заповнення прибуткових та видаткових касових ордерів. Неприпустимі будь-які виправлен­ня, закреслювання тощо. Прибуткові та видаткові касові ордери мають бути належно оформлені. Документи на видачу грошей по­винен підписати керівник і головний бухгалтер підприємства або уповноважені ними особи.

Прибуткові касові ордери й квитанції до них, а також видат­кові касові ордери мають бути заповнені так, щоб забезпечувало­ся збереження цих записів протягом строку зберігання документів.

Слід уважно перевірити використання бланків прибуткових касових ордерів, їх облік і зберігання. Аудитор перевіряє наявність та порядок ведення журналу реєстрації прибуткових і видатко­вих касових документів, обов'язково звіряє його дані із записами у Касовій книзі. Перевіряючи порядок ведення Касової книги, не­обхідно впевнитися, що підприємство має тільки одну Касову кни­гу, яка пронумерована, прошнурована та опечатана сургучною або мастиковою печаткою. Кількість аркушів у Касовій книзі має бути засвідчено підписами керівника і головного бухгалтера. Підчист­ки та невмотивовані виправлення в Касовій книзі заборонено.

Перевірка операцій з видавання готівки з каси проводиться на третьому етапі аудиту.

При цьому встановлюють, на які цілі підприємство отримувало й видавало готівку. Для цього вивчають корінці чекової книжки на отримання готівки, виписки банку. Після того як встановлено мету отримання готівки з розрахункового рахунку, перевіряють додержання її підприємством через вивчення касових документів

156

Аудит використання активів і фінансово-господарських операцій

(прибуткових і видаткових касових ордерів, касової книги) та бухгалтерських документів, які підтверджують використання готівки на зазначені цілі (авансові звіти, відомості на одержання заробітної плати, відомості на закупівлю сільськогосподарської про­дукції)- Велику увагу треба приділити операціям з видавання готів­ки для розрахунків з іншими підприємствами та з виплати заробіт­ної плати з готівкової виручки або інших грошових надходжень підприємства. Насамперед це пов'язано з наявністю у підприємства податкової заборгованості (податкової картотеки на розрахунково­му рахунку). При цьому залежно від строку, за який проводиться аудит, слід враховувати зміни в порядку ведення касових операцій.

Четвертий етап передбачає перевірку повноти оприбутку­вання готівки в касі підприємства. Необхідно визначити, чи повні­стю й своєчасно підприємство оприбутковує готівку, яка надхо­дить з різних джерел:

• за реалізовану продукцію (роботи, послуги);

• одержання грошей з розрахункового рахунку;

• невикористані підзвітні суми тощо.

З цією метою аудитор звіряє дані прибуткових касових ордерів та Касової книги з:

• даними відомості реалізації продукції, відвантажувальних документів та податкових накладних;

• корінцями грошової чекової книжки підприємства та бан­ ківськими виписками, даними Журналу-ордеру № 1 та відомості до нього;

• авансовими звітами та Журналом-ордером № 7;

• відомостями на заробітну плату.

На п'ятому етапі аудитор перевіряє додержання підприєм­ством встановленого ліміту залишку готівки в касі. В першу чер­гу він перевіряє повідомлення банку про встановлення ліміту за­лишку готівки в касі та касову книгу для виявлення перевищен­ня встановленого ліміту. При цьому слід враховувати такі особ­ливості в порядку ведення касових операцій. Так, готівка, видана У підзвіт, але не витрачена і не повернута до каси підприємства протягом 10 робочих днів з дня видавання її у підзвіт (на відря­дження — протягом трьох робочих днів після закінчення відря-

157

Розділ із

ДуДИТ

використання активів і фінансово-господарських операцій

дження) починаючи з наступного дня після закінчення зазначе­них строків додається до суми фактичного залишку готівки в касі на кінець дня. Крім того, оскільки кошти на виплати, пов'язані з оплатою праці та виплатою дивідендів (доходу), всі підприємства незалежно від форм власності мають одержувати винятково з кас банку, у разі витрачання підприємством готівки з виручки на вка­зані цілі ці кошти також необхідно включати до фактичних за­лишків готівки в касі того дня, коли було здійснено такі виплати.

Шостим етапом перевірки є зіставлення даних первинних аналітичних і синтетичних облікових документів з даними, відоб­раженими в звітності підприємства, з метою встановлення їх відпо­відності.

Аудит касових операцій доцільно проводити за програмою, яку наведено в табл. 13.2.

Аудиторська практика доводить, що найтиповішими порушен­нями у сфері готівкового обігу є такі:

1. Підприємства порушують вимоги щодо оформлення первин­ них касових документів, а саме: в більшості видаткових касових ордерів відсутні паспортні дані особи, що одержує готівкові кош­ ти, відсутні необхідні підписи; не зазначено кореспонденцію ра­ хунків у касових документах. Зазначені порушення призводять до погіршення стану контролю за порядком здійснення касових операцій та можуть спричинювати зловживання.

2. При розрахунках готівкою з іншими підприємствами (підприємцями) досить часто трапляються випадки, коли госпо­ дарюючі суб'єкти вважають, що встановлене законодавством об­ меження (3000,0 грн.) не поширюється на розрахунки з приват­ ними підприємцями. Крім того, непоодинокими є випадки, коли розрахунок здійснюється з одним підприємством (підприємцем) в один день, але за різними платіжними документами, загальна сума за якими перевищує встановлене обмеження.

Такі порушення тягнуть за собою згідно з п. 1 Указу Прези­дента України "Про застосування штрафних санкцій за порушен­ня норм по регулюванню обігу готівки" від 12 червня 1995 р. № 436/95 [37] застосування штрафної санкції у розмірі двократ­ного розміру виявленої понадлімітної готівки.

Наприклад, при перевірці господарюючого суб'єкта аудитор отримав таку інформацію за даними авансових звітів.

158

Таблиця 13.2. Програма аудиту касових операцій

пор- 1	Етап пе­ревірки	Джерело інфор­мації для отри­мання аудитор­ських доказів	Необхідні аудиторські процедури	Методи аудитор­ської пере­вірки
	2	3	4	5
1	Перевір­ка від­повідно­сті запи­сів у касово­му звіті із запи­сами в Касовій книзі	Звіт касира, Касова книга, первинні ка­сові докумен­ти	1. Перевірка правильно­сті відображення в первин­них касових документах виправлення помилок (слід звернути увагу на те, щоб помилки, виправлені в ка­совому звіті, були виправ­лені в Касовій книзі, і на­впаки); 2. Вивчити причини ви­явлених невідповідностей, адже їх наслідками може бути: — вчинення касиром зло­вживання за домовленістю з працівником бухгалтерії; — виправлення, внесені головним бухгалтером, а касир на їх основі не відко-ригував записи у Касовій книзі	Ариф­метич­на, ло­гічна, взаємна пере­вірки
2	Перевір­ка наяв­ності первин­них до­кумен­тів, ві­добра­жених у касово­му звіті	Звіт касира, Касова книга, первинні ка­сові докумен­ти, Журнал реєстрації ви­даткових та прибуткових касових орде­рів	1. Перевірка наявності первинних документів на видаток грошей з каси в підтвердження цих сум у Касовій книзі. 2. Перевірка наявності Жур­налу реєстрації прибуткових і видаткових касових орде­рів (мета такої перевірки полягає в тому, що голов­ний бухгалтер за касовими звітами може здійснювати подальший контроль за дія­ми касира, який повинен щодня записувати в звіті всі одержані суми)	Взаєм­на, ло­гічна, фор­мальна пере­вірки

159

Розділ із

Продовження табл. із 2

аудит використання активів і фінансово-господарських операцій

Продовження табл. 13.2

1	2	3	4
3	Перевір­ка пра­вильно­сті під­рахунків у Касо­вій кни­зі під­сумків операцій за день і перене­сень сум з однієї сторінки Касової книги на іншу	Звіт касира, Касова книга, первинні ка­сові докумен­ти, Журнал реєстрації ви­даткових та прибуткових касових орде­рів	1. Зіставлення даних на кінець минулого дня з да­ними на початок поточного дня. 2. Арифметичний підра­хунок залишку на кінець кожного дня з метою вста­новлення випадків перекру­чування й перенесення сум, які викривлюють результа­ти інвентаризації каси, а іноді наслідком цього по­рушення може бути при­власнення грошей. 3. Перевірка додержання підприємством ліміту каси	Ариф­метич­на, вза­ємна пере­вірки
4	Оцінка системи докумен-тооборо-ту касо­вих операцій	Звіт касира, Касова книга, первинні ка­сові докумен­ти, Журнал реєстрації ви­даткових та прибуткових касових орде­рів, Журнал реєстрації ви­даних дору­чень, Журнал реєстрації де­понентів, реє­страція пла­тіжних відо­мостей, аван­сові звіти, під-тверджувальні документи, пояснювальні записки	1. Перевірка прибутко­вих та видаткових касових ордерів за формою і змістом щодо встановлення не­доброякісних документів. 2. Перевірка наявності на касових документах не­обхідних підписів — керів­ника, головного бухгалтера, касира. 3. Перевірка правильно­сті кореспонденції рахун­ків, відображеної в касових документах. 4. Перевірка наявності всіх необхідних реквізитів (підписів одержувача кош­тів, відміток про пред'яв­лення доручень, паспортів), а також погашення докуме­нтів шляхом постановки штампів "Одержано" та "Оплачено"	Фор­мальна перевір­ка, огляд, ариф­метич­ний підра­хунок, юри­дична пере­вірка, логічна перевір­ка, звір­ка, звірка одно­типних записів

Г1	2	3	4	5
	Перевір-	Звіт касира,	1. Перевірка цільового	Логіч-
	ка доде-	Касова книга,	використання готівкових	на, вза-
	ржання	первинні ка-	коштів, отриманих із уста-	ємна,
	касової	сові докумен-	нови банку:	юри-
	дисцип-	ти, Журнал	1.1. Зіставлення даних	дична
	ліни	реєстрації ви-	про мету отриманої з банку	пере-
		даткових та	готівки за виписками банку	вірки
		прибуткових	(шляхом перевірки коду-
		касових орде-	вання у виписках) з даними
		рів, Журнал	первинних документів з
		реєстрації ви-	оприбуткування готівки;
		даних дору-	1.2. Перевірка фактич-
		чень, Журнал	ного витрачання готівкових
		реєстрації де-	коштів через перевірку да-
		понентів, ре-	них підтверджувальних пер-
		єстрація пла-	винних документів.
		тіжних відо-	2. Перевірка правильно-
		мостей, аван-	сті ведення операцій з під-
		сові звіти,	звітними особами:
		підтверджува-	2.1. Перевірка правомір-
		льні докумен-	ності видавання готівкових
		ти, пояснюва-	коштів у підзвіт (слід впев-
		льні записки,	нитись у відсутності забор-
		виписки бан-	гованості працівника перед
		ку, чекова	підприємством за попере-
		книжка	дньо видані підзвітні суми);
			2.2. Перевірка правиль-
			ності звітування підзвітних
			осіб за видані готівкові кош-
			ти (додержання строків зві-
			тування, оформлення аван-
			сових звітів, наявність під-
			тверджувальних документів
			про витрачання готівки).
			3. Перевірка додержання
			обмежень при розрахунках
			готівкою (необхідно зверну-
			ти увагу на те, що готівкові
			розрахунки одного підпри-
			ємства (підприємця) з ін-
			шим підприємством (під-
			приємцем) не повинні пере-
,			вищувати 3000,0 грн.

160

161

Розділ 13

Закінчення табл. 13.2

1	2	3	4	5
			протягом одного дня за од­ним або кількома платіж­ними документами). 4. Перевірка правомірно­сті використання готівки з виручки (особливу увагу слід приділити цьому на­пряму перевірки в разі на­явності у підприємства, що перевіряється, податкового боргу)

За авансовим звітом Іванова О.В. від 22.03.2002 р. в підтвер­дження витрат по оплаті ПП "Мрія" за запасні частини надано платіжні документи за одне число (21.03) на такі суми, зокрема квитанцію до ПКО :

• № 3 від 21.03.02 на суму 3000 грн.;

• №4 від 21.03.02 на суму 3000 грн.;

• №5 від 21.03.02 на суму 3000 грн.;

• №6 від 21.03.02 на суму 3000 грн.;

• № 6(а) від 21.03.02 на суму 3000 грн.;

• №7 від 21.03.02 на суму 1605,6 грн.

Разом за цими платіжними документами за 21.03.2002 р. здійснено розрахунок готівкою на загальну суму 16 605,6 грн.

За авансовим звітом Рудько Ю.В. від 30.08.2002 р. в підтвер­дження витрат по оплаті за товари, придбані у приватного підприємця Борисова А.М., надано платіжні документи за одне число на такі суми, а саме квитанцію до ПКО:

• ПКО № 33 від 30.08.02 на суму 3000,0 грн.;

• ПКО № 34 від 30.08.02 на суму 2971,68 грн.

Разом за цими платіжними документами за 20.08.2002 р-здійснено розрахунок готівкою на загальну суму 5971,68 грн.

Отже, керуючись вимогами нормативних документів, аудитор може розрахувати ризик підприємства по сплаті штрафних санк-

Аудит використання активів і фінансово-господарських операцій

пій за цим видом порушення. Розрахунок штрафних санкцій на­ведено в табл. 13.3.

3. Частими є випадки видачі готівкових коштів у підзвіт праців­ никам підприємства без повного звітування за попередньо отри­ мані, а також порушення строків звітування. Практика свідчить, що непоодинокими є випадки, коли підприємство не додержує порядку звітування в разі, коли працівник здійснює витрати для потреб підприємства за власні готівкові кошти.

Такі порушення тягнуть за собою застосування санкцій, пе­редбачених п. 2.17 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні [141], згідно із яким до підприєм­ства застосовуються штрафні санкції за видавання готівкових коштів у підзвіт без повного звітування щодо раніше виданих. Розмір штрафної санкції регламентується п.1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм по регулюванню обігу готівки" від 12 червня 1995 р. № 436/95 [37], а саме: 25% виданих у підзвіт сум.

Перевірку правильності видачі готівкових коштів у підзвіт та своєчасності звітування пропонується здійснювати за допомогою розробленого зразка робочого документа аудитора (табл. 13.4).

Результати вибіркової перевірки щодо додержання цієї вимоги нормативних актів та можливі штрафні санкції наведено у табл. 13.5.

4. Підприємства часто порушують вимоги законодавства в ча­ стині нецільового витрачання готівкових коштів, отриманих із установ банку, в зв'язку з чим порушують п.2.13 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні [141], згідно з вимогою якого підприємства, що мають поточні рахунки в установах банку, одержують готівку з цих рахунків в установах банків у межах наявних коштів і витрачають її виключно на цілі, вказані в грошовому чеку. Фінансова санкція за такі порушення передбачена п.1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм по регулюванню обігу готів­ ки" від 12 червня 1995 р. № 436/95 [37] і визначається у розмірі витраченої не за призначенням готівки. Результати такої пере­ вірки узагальнено в табл. 13.6.

Отже, за таке порушення при перевірці контролюючими органа­ми може бути застосована фінансова санкція у розмірі 45 000,0 грн.

162

163

ПІП"

Таблиця 13.4. Перевірка правильності видачі сум у підзвіт (квітень 2002 р.)

Самборук В.Б.

№« чатоЛня?^. Оборот за день по підзвітній особі %£%?£. Д-т Номер і К-т Дата Д-т К-т сума, дата до- сума, доку- Д-т К-т грн. кумента грн. мента 12345 6 789 02.04 348,52 200 133 148,52 (02.04) 03.04 148,52 25 142 123,52 (03.04) 04.04 123,52 6 4.04 129,52 10.01 129,52 141,82 10.04 271,34 14.04 271,34 150 148 121,34 (14.04) Стадніченко О.В. Дата Сальдо на по- оборот за день по підзвітній особі Сальдо на кі-м чаток дня, грн. *> « « нець дня, грн. Д-т Номер і „ Дата Д-т К-т сума, дата до- ' докуме Д-т К-т грн. кумента у > V • нта 18.04 229,51 2965 158 3194,51 (18.04) 18.04 3194,51 3000 159 6194,51 (18.04) 19.04 6194,51 3000 169 9194,51 (19.04) 20.04 9194,51 3000 172 12 078,12 20.04 116,39 (20.04) 23.04 116,39 84 176 200,39 (23.04) 23.04 200,39 36 177 236,39 (23.04) 24.04 236,39 115 Утри- 121,39 мано із за­робіт­ної плати

Розділ 13

Аудит використання активів і фінансово-господарських операцій

Закінчення табл. 13.4

1	2		3	4	5 6		7	8
Приходько О.А.
Дата	Сальдо на по­чаток дня, грн.			Оборот по підзвітній особі за день				Сальдо на кі­нець дня, грн.
	Д-т	К-т		Д-т, сума, грн.	Номер і дата доку­мента	К-т, сума, грн.	Дата докуме нта	Д-т	К-т
18.04	399,79			600	164 (18.04)			999,79
23.04	999,79					1000	23.04		0,21

Таблиця 13.5. Розрахунок ризику підприємства зі сплати штрафних санкцій при встановлених порушеннях

ШБ підзвітної особи	Сума, видана у підзвіт за наявності дебітор­ської заборгованості, тобто без повного зві­тування за раніше ви­дану готівку, грн.	Штрафна санкція, яка може бути застосована до підприємства при перевірці контролюю­чими органами (рядок 2 х 25%)
1	2	3
Стадніченко О.В.	12 085,0	3021,25
Приходько О.А.	600,0	150
Разом	—	3171,25

Таблиця 13.6. Перевірка правильності використання одержаної з установи банку готівки