19.3. Порядок проведення аудиту фінансової звітності

Аудиторська робота щодо перевірки фінансових звітів перед­бачає вивчення та аналіз Балансу, Звіту про фінансові результа­ти, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал, Приміток до фінансової звітності.

Враховуючи те, що фінансова звітність є заключною стадією облікового процесу та системою взаємопов'язаних агрегованих по­казників, процес її аудиту доцільно розподілити на кілька етапів:

1. вивчення організації обліку на підприємстві;

1. загальний аналіз структури та змісту статей фінансової звіт­ ності;

2. відповідність окремих статей та звітності в цілому встанов­ леним критеріям.

На першому етапі необхідно встановити відповідність обліко­вої політики підприємства нормативним і законодавчим докумен­там, а також характеру та масштабам його діяльності, що перед­бачає перевірку:

• наявності наказу про облікову політику;

• відповідності прийнятої облікової політики вимогам Зако­ ну України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-ХІУ [28] та Положенням (стан­ дартам) бухгалтерського обліку;

• додержання при розробці облікової політики припущень і вимог, встановлених іншими нормативними документами;

• повноти розкриття обраних при формування облікової полі­ тики способів ведення бухгалтерського обліку, які суттєво впли­ вають на оцінку та прийняття рішень користувачами фінансової звітності;

• наявності посадових інструкцій, затвердженої системи до- Кументообороту й внутрішньогосподарської звітності;

• відповідності встановленого порядку проведення інвентари- ^3аЦії вимогам нормативних документів;

• наявності затвердженого робочого Плану рахунків бухгал­ терського обліку (особливу увагу приділяють варіантам викори-

365

РОЗДІЛ

Аудит фінансової звітності

стання рахунків бухгалтерського обліку, що відрізняються від дщ. чого Плану рахунків та Інструкції про його застосування) [88].

Результати аудиту організації обліку та облікової політики м_а. ють велике значення для формування аудиторського висновку пр₀ фінансову звітність. Виявлені порушення вже можуть слугувати підставою для визначення звітності в цілому недостовірною та підготовленою з порушенням вимог нормативних документів (на­приклад, у разі невідповідності окремих положень наказу про об­лікову політику стандартам бухгалтерського обліку). В інших випадках (наприклад, у разі відсутності затвердженої системи до-кументообороту або застосуванні "нетипових" бухгалтерських за­писів) отримані результати дають змогу визначитись із напряма­ми більш глибоких досліджень отриманої інформації.

На другому етапі аудитор виконує такі процедури:

• підтверджує узгодженість показників різних форм фінансо­ вої звітності або констатує їх неузгодженість, що дає змогу більш обґрунтовано визначити напрями подальшої перевірки;

• виявляє статті звітності, які можуть спричинити суттєвий вплив на думку потенційного користувача звітності;

• виділяє статті, доцільність перевірки яких є високою вна­ слідок значних сум, відображених у них, або наявності агрегова- них показників (наприклад, стаття "Довгострокові фінансові вкла­ дення" балансу потребує перевірки за кожним окремим видом здійснених інвестицій);

• встановлює критерії перевірки для вибраних статей, ступінь їх важливості та методи їх підтвердження (наприклад, для під­ твердження достовірності сум, відображених по статті Балансу "Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті" часто достатньо використати критерії існування та повноти, які підтвер­ джуються шляхом інвентаризації та порівняння з даними первин­ них документів (Касової книги, виписки банку). Водночас додер­ жання критеріїв існування та повноти щодо цієї статті не свідчить про законність проведених підприємством операцій з готівкою)-

На третьому етапі здійснюється безпосередня перевірка об­раних статей за допомогою визначених методів.

366

При перевірці даних Балансу (форма № 1) аналізують на­явність та стан:

• майна (нематеріальних активів, незавершеного будівницт­ ва, основних засобів, запасів, витрат);

• інших активів (довгострокових та поточних фінансових інве­ стицій, відстрочених податкових активів, векселів одержаних);

• розрахунків з дебіторами (довгострокової та поточної дебі­ торської заборгованості за її видами);

• грошових коштів (каси, розрахункового та валютного ра­ хунків);

• власного капіталу (статутного, пайового, додаткового, вкла­ деного, іншого додаткового, резервного, неоплаченого, вилучено­ го капіталу, нерозподіленого прибутку (непокритого збитку));

• інших довгострокових пасивів (забезпечення наступних ви­ трат і платежів, цільового фінансування, відстрочених податко­ вих зобов'язань);

• кредитів та інших залучених коштів (довгострокових та ко­ роткострокових кредитів банку, фінансових зобов'язань);

• розрахунків з кредиторами (довгострокової та короткостро­ кової кредиторської заборгованості за її видами);

• інших пасивів (доходів майбутніх періодів).

При перевірці правильності складання Звіту про фінансові результати (форма № 2) треба вивчити дані про:

• виручку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

• витрати на виробництво реалізованої продукції, які станов­ лять її собівартість, адміністративні витрати та витрати на збут;

• доходи та витрати за іншими видами діяльності (іншою опе­ раційною, інвестиційною, фінансовою, надзвичайною);

• елементи операційних витрат;

• скоригований чистий прибуток, що припадає на одну про­ сту акцію.

Перевірка даних Звіту про рух грошових коштів (форма

•№ 3) передбачає вивчення даних про залишок грошових коштів ^аа початок та кінець звітного періоду, їх рух у результаті опера­ційної, інвестиційної, фінансової діяльності. Враховуючи те, що Ця форма звітності складається за непрямим методом, при пе-і згаданих вище об'єктів слід проаналізувати дані про:

367

Розділ ід

. питфінансової звітності

• амортизацію необоротних активів;

• прибуток, збиток від звичайної діяльності, неопераційнп" діяльності, нереалізованих курсових різниць;

• зміну забезпечень, оборотних активів, витрат майбутніх періодів, поточних зобов'язань, доходів майбутніх періодів;

• реалізацію та придбання фінансових інвестицій, майнових комплексів, необоротних активів;

• отримані та погашені позики;

• отримані та сплачені проценти, дивіденди;

• сплачені податки на прибуток;

• надходження власного капіталу у вигляді грошових коштів;

• переоцінку залишку валютних коштів у зв'язку із зміною валютних курсів.

При перевірці даних Звіту про власний капітал (форма

Л? 4) аналізують наявність, стан та рух по кожному окремому складнику власного капіталу підприємства.

При перевірці Приміток до річної фінансової звітності (форма М 5) аудитору потрібно проаналізувати типову форму № 5 "Примітки до річної фінансової звітності", в якій міститься інфор­мація про:

• наявність і рух основних засобів, нематеріальних активів, капітальних інвестицій, фінансових інвестицій;

• структуру інших операційних доходів і витрат, інших до­ ходів і витрат, у тому числі фінансових, від участі в капіталі;

• наявність та структуру грошових коштів на кінець року;

• наявність і використання сум забезпечень;

• вартість та переоцінку запасів;

• структуру дебіторської заборгованості за строками погашення;

• виявлені та погашені протягом року нестачі та втрати від псу­ вання цінностей;

• додаткову інформацію, яка наводиться підприємством у са­ мостійно обраній формі: у вигляді письмових пояснень, таблиць, графіків тощо, розкриття якої є обов'язковим у примітках до річної фінансової звітності згідно із положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та передбачено наказом Мінфіну Украї' ни "Про Примітки до річної фінансової звітності" від 29 листо­ пада 2000 р. № 302 [93].

368

розглянемо на прикладі статей балансу "Статутний капітал", «Додатковий вкладений капітал", "Неоплачений капітал", "Ви­учений капітал" процес аудиту з метою встановлення відповід-_ості наведеної в них інформації згаданим вище критеріям. Для цього потрібно впевнитись у тому, що:

— існує тотожність таких даних звітності, аналітичного та син­тетичного обліку (табл. 19.4);

Таблиця 19.4. Узгодженість даних звітності та обліку

пор.	Рядок балансу	Сальдо за рахунками бухгал­терського обліку
1	300 "Статутний капітал"	40 "Статутний капітал"
2	320 "Додатковий вкладений капітал"	421 "Емісійний дохід"
3	360 "Неоплачений капітал"	46 "Неоплачений капітал"
4	370 "Вилучений капітал"	451 "Вилучені акції"

• всі операції, пов'язані з первісним, додатковим випуском акцій, вилученням капіталу (викупом акцій, їх перепродажем або анулюванням, зменшенням номінальної вартості акцій) проведені з додержанням вимог Законів України "Про господарські товари­ ства" від 19 вересня 1991 р. № 1576-ХП [11] та "Про цінні папери і фондову біржу" від 18 липня 1991 р. № 1201-ХП [10] і норматив­ них актів Кабінету Міністрів України та Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, а саме: додержані строки відкритої підписки на акції та строки їх оплати, строки погашен­ ня заборгованості акціонерами, своєчасно і достовірно здійснюють­ ся записи про зміни прав власності в разі ведення реєстру влас­ ників цінних паперів на підприємстві, додержані вимоги щодо до­ кументального оформлення змін статутного капіталу;

• внески в статутний капітал здійснені в матеріальній формі, оцінені в відповідно до установчих документів;

• на субрахунку 451 "Вилучені акції" облік викуплених акцій здійснюється за фактичною собівартістю;

• оприбуткування об'єктів основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, фінансових інвестицій, які ^ааДходять як внески до статутного капіталу, здійснюються в тому ^звітному періоді, в якому їх надходження фактично мало місце;

369

Розділ ід

Аудит фінансової звітності

• зобов'язання акціонерів, які відображені на рахунку 46 "Неоплачений капітал", є повним обсягом реальної заборгованості за вартістю неоплачених акцій;

• факт випуску акцій оформлений документально;

• всі викуплені акції належать підприємству на правах влас­ ності та отримані в результаті законних угод;

• до складу додатково вкладеного капіталу правильно внесе­ на сума емісійного доходу, тобто позитивна різниця між продаж­ ною та номінальною вартістю акцій першого випуску.

Подібні процедури слід здійснювати за кожною статтею фінан­сової звітності.

При перевірці Звіту про фінансові результати важливо оціни­ти правильність поділу діяльності підприємства за видами. Най-типовішими помилками, які допускаються, є:

• включення до складу доходів від реалізації продукції (то­ варів, робіт, послуг) доходів від реалізації оборотних активів, на­ дання майна підприємства в оперативну оренду, які відповідно до П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" мають бути відображені в складі інших операційних доходів;

• відображення доходів і витрат від фінансової діяльності (отримані або сплачені проценти), інвестиційної діяльності доходи та собівартість реалізованих необоротних активів або майнових ком­ плексів) у складі доходів та витрат від іншої операційної діяльності.

Враховуючи те, що складання Звіту про рух грошових коштів ґрунтується на даних попередніх трьох звітних форм — Балансу, Звіту про фінансові результати та Звіту про власний капітал, по­милки при їх заповненні автоматично призводять до викривлен­ня сум, відображених за статтями цього звіту. Однак навіть при правильному перенесенні певних сум наявність значного обсягу негрошових операцій на підприємствах України, тобто операцій, які не потребують використання грошових коштів (в основному це стосується бартерних операцій), значно ускладнює заповнен­ня Звіту про рух грошових коштів. Тому для перевірки такої фор* ми звітності аудитор повинен широко використовувати дані Го­ловної книги та аналітичних відомостей за відповідними бухгал­терськими рахунками.

370

Щодо Приміток до фінансової звітності, то практика аудиторсь­ких перевірок свідчить, що часто підприємства обмежуються скла­данням лише типової форми, не висвітлюючи інші обов'язкові питання.

Особливу увагу при проведенні аудиту фінансової звітності слід приділити отриманню доказів щодо наявності у суб'єкта умов про­довжувати власну діяльність, тобто додержання такого принци­пу підготовки фінансової звітності, як безперервність діяльності підприємства. Це пов'язано з тим, що однією з найскладніших для аудитора є ситуація, коли після аудиторської перевірки та видачі позитивного висновку підприємство раптово припиняє діяльність з причини банкрутства.

Отже, якщо аудитор виявляє порушення цього принципу, що може бути достовірно зроблено тільки після ретельного вивчення основних аспектів діяльності підприємства, він повинен, як мінімум, включити до аудиторського висновку спеціальний розділ для того, щоб привернути увагу зацікавлених користувачів фінан­сової звітності.

Для встановлення наявності на підприємстві об'єктивних об­ставин або намірів, які сприяють припиненню діяльності в май­бутньому або суттєвому скороченню її обсягу, аудитор може вико­ристати такі аудиторські процедури:

• аналіз умов договорів позики та інших боргових зобов'язань, фактів їх порушень;

• ознайомлення з документами керівництва для виявлення труднощів у фінансуванні підприємства;

• виявлення суттєвих правових проблем, пов'язаних з діяль­ ністю підприємства;

• отримання підтвердження від третіх сторін існування до­ мовленості з підприємством про надання фінансової підтримки, Що обов'язково потребує здійснення оцінки фінансових можли­ востей таких сторін надати підприємству додаткові ресурси;

• проведення оцінки наслідків для підприємства невиконан­ ня замовлень;

• отримання від керівництва пояснень щодо планів дій, у ре­ зультаті яких очікується "оздоровлення" фінансового стану під­ приємства (продаж майна, залучення кредитних ресурсів, ре­ структуризація заборгованості, в тому числі податкової, скорочен­ ня витрат тощо).

371

. Розділ і я

Слід підкреслити, що в сучасних умовах одним із суттєвих чинників виконання вимоги про безперервність діяльності під. приємства є правильність нарахування та сплати податкових зо­бов'язань, оскільки саме можливість застосування до підприєм­ства штрафних санкцій за порушення податкового законодавства може викликати сумніви щодо подальшого нормального функціо­нування підприємства.

ДОДАТКИ

372

Додаток 1