Г. М. Давидов

Підручник

Затверджено Міністерством освіти і науки України

•

N «:

Київ

онанмл

2004

ЗМІСТ

Передмова 11

Розділ 1. Суть аудиторської діяльності, її призначення і сфера 12

1. Система національного фінансово-економічного контролю України 12

2. Історія розвитку аудиту 17

3. Система незалежного фінансового контролю (аудиту) в Україні 19

4. Аудиторська діяльність, її суть, функціональні завдання, предмет, метод, об'єкти аудиту 21

1. Мета і основні завдання аудиту 21

2. Суть специфіки аудиту 22

3. Функціональні завдання аудиту 23

4. Предмет, метод аудиту 24

5. Об'єкти аудиторської діяльності 26

5. Види аудиту 29

6. Принципи аудиту 33

Зміст

Розділ 2. Планування, стадії та процедури аудиту 36

1. Планування аудиту 36

2. Стадії аудиту 39

3. Процедури аудиту 40

Розділ 3. Аудиторські докази і аудиторські тести 42

1. Аудиторські докази, їх суть і класифікація 42

2. Достатність і належність аудиторських доказів 44

3. Тести систем контролю 47

4. Процедури перевірки на суттєвість 48

Розділ 4. Вибіркові дослідження в аудиті 50

1. Визначення обсягу вибірки 53

2. Поняття суттєвості у вибірковому дослідженні 55

Розділ 5. Виявлення помилок і шахрайства 58

1. Класифікація помилок і шахрайства 58

2. Оцінка ризику 59

3. Процедури виявлення помилок і шахрайства 61

1. Процедури контролю повноти даних 62

2. Процедури контролю точності 63

1. Процедури контролю за додержанням законності господарських операцій (процедури на дозволеність) 63

3. Процедури контролю за збереженням активів 64

4. Модифіковані (додаткові) процедури 65

5. Дії аудиторів у разі виявлення помилок та шахрай­ ства 66

Розділ 6. Аудиторський ризик і методи його визначення 67

1. Система економічних ризиків і місце в ній аудитор­ ського ризику 67

2. Характеристика аудиторського ризику 70

6.3. Методи визначення розміру аудиторського ризику ... 72 6.3.1. Оцінка властивого ризику 74

6

Зміст

2. Оцінка ризику при контролі 75

3. Оцінка ризику невиявлення викривлень у фінансо­ вих документах 76

Розділ 7. Аудиторська оцінка системи внутрішнього аудиту

і контролю 79

1. Об'єкти і методи внутрішнього аудиту і контролю 80

2. Взаємодія внутрішнього контролю і зовнішнього аудиту 81

3. Дослідження й оцінка системи внутрішнього контролю і аудиту 85

Розділ 8. Документальне оформлення аудиту 88

1. Робоча документація аудиторів 88

2. Підсумкова документація 90

1. Аудиторський висновок 90

1. Додаткова підсумкова документація, що переда­ ється замовнику 105

Розділ 9. Аудит у комп'ютерному середовищі 107

1. Аналіз систем електронної обробки даних клієнта .... 108

2. Проведення аудиту з використанням комп'ютерних програм контролю і тестування 109

Розділ 10. Організація роботи аудиторського підприємства 111

1. Організаційно-правові форми здійснення аудитор­ ської діяльності 111

1. Сертифікація аудиторів 114

2. Реєстр аудиторських фірм і аудиторів України 117

3. Організація роботи аудиторів 117

4. Нормування і контроль якості роботи аудиторів 120

5. Стандарти і нормативи аудиту 123

Розділ 11. Аудит і аналіз стратегічних напрямів функціону­ вання підприємств 129

7

Зміст

1. Загальна характеристика організації підприємства 130

1. Чинники навколишнього економічного середо­ вища 132

2. Загальні завдання і стратегія підприємства

в цілому 134

4. Фінанси підприємства 135

5. Маркетинг 135

6. Виробництво 138

7. Дослідження і розробки 138

8. Трудові ресурси 142

4. Управлінські системи і практична діяльність. Ефективність 143

Розділ 12. Аудиторські послуги 146

1. Консультації 147

2. Бізнес-планування 148

3. Економіко-правове забезпечення підприємницької діяльності 150

Розділ 13. Аудит використання активів і фінансово-господар­ ських операцій 153

1. Аудит касових операцій 153

2. Аудит основних засобів 167

1. Аудит руху основних засобів 170

2. Аудит зносу основних засобів 171

3. Аудит індексації і переоцінки основних засобів .... 175

4. Аудит ремонту основних засобів 177

3. Аудит запасів 186

4. Аудит розрахунків з дебіторами і кредиторами 197

Розділ 14. Аудит реалізації продукції (робіт, послуг), формування

фінансових результатів 204

1. Операційний аудит реалізації продукції (робіт, послуг) 204

1. Аудит формування фінансових результатів 214

8

Зміст

Розділ 15. Аудит податків, зборів, обов'язкових платежів 220

15.1. Загальні підходи до аудиту податків, зборів

і обов'язкових платежів 220

1. Цілі та завдання аудиту податків, зборів та обов'яз­ кових платежів 220

2. Попередній етап аудиторської перевірки податків, зборів і обов'язкових платежів 221

3. Дії аудитора після проведення аудиту податків, зборів і обов'язкових платежів 223

2. Аудит податку на додану вартість 225

3. Аудит податку на прибуток 244

4. Аудит відрахувань на соціальне страхування

та утримання прибуткового податку 258

Розділ 16. Особливості проведення аудиту на підприємствах

окремих галузей і видів діяльності 267

1. Особливості аудиторських перевірок на підприєм­ ствах транспорту 267

2. Особливості аудиту сільськогосподарських під­ приємств 277

1. Особливості аудиту торговельної діяльності 294

3. Особливості аудиту зовнішньоекономічної діяль­ ності 302

Розділ 17. Особливості обов'язкового аудиту 320

17.1. Обов'язкова аудиторська перевірка з приводу порушення справи про банкрутство підприємства 320

1. Аналіз фінансового стану підприємства 322

2. Аналіз виробничо-господарської діяльності 326

2. Особливості аудиту у випадках приватизації 327

3. Особливості аудиту в акціонерних товариствах 331

4. Особливості аудиту акціонерів — засновників комерційних банків 339

5. Особливості аудиту довірчих товариств 341

9

Зміст

Розділ 18. Аудит фінансового стану 344

1. Методи аналізу фінансового стану 345

1. Зміст і основні процедури аналізу фінансово-гос­ подарської діяльності за даними бухгалтерської звітності 346

2. Методика проведення аудиту фінансового стану підприємств 349

1. Оцінка оборотності майна підприємства 349

2. Оцінка виробничого потенціалу 349

3. Оцінка фінансової стабільності 351

4. Оцінка ліквідності (платоспроможності) підпри­ ємства 352

5. Аналіз рентабельності 353

Розділ 19. Аудит фінансової звітності 355

1. Фінансова звітність як основний об'єкт аудитор­ ської перевірки 355

2. Мета і завдання аудиту фінансової звітності 362

3. Порядок проведення аудиту фінансової звітності 365

Додатки 373

Список рекомендованої і використаної літератури 498

ПЕРЕДМОВА

Одним із елементів ринкової економіки є система національ­ного фінансово-економічного контролю, яка формується в Україні. Важливе місце у цій системі належить незалежному аудиту. Роз­робка теорії і узагальнення практики аудиту, підготовка та пере­підготовка кадрів аудиторів потребують величезної роботи. Зав­данням освітньо-професійного навчання і має слугувати навчаль­на дисципліна "Аудит".

У підручнику викладено основні питання теорії і практики незалежного аудиту в Україні відповідно до вимог законодавчих і нормативних актів України станом на 1 листопада 2003 р. Підруч­ник видається разом зі збірником задач та практичних ситуацій. У підручнику узагальнено більш ніж дев'ятирічний досвід робо­ти аудиторського підприємства, висвітлюються різні аспекти аудиторської діяльності, особливості праці аудиторів, яка, на наш погляд, є найбільш престижною і популярною серед спеціальнос­тей економічного напряму.

10

11

Розділ 1

СУТЬ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ її ПРИЗНАЧЕННЯ І СФЕРА

1.1. Система національного фінансово-економічного контролю України

Система національного фінансово-економічного контролю є важливим інструментом забезпечення національної безпеки України в економічній сфері. Україна почала формувати власну систему фінансово-економічного контролю ще перебуваючи в складі СРСР, коли 3 серпня 1990 р. було прийнято Закон Украї­нської Радянської Соціалістичної Республіки "Про економічну са­мостійність Української РСР"[3]. Цей Закон на основі Декларації про державний суверенітет України визначив зміст, мету та ос­новні принципи економічної самостійності України як суверен­ної держави, в ньому було закладено підвалини системи фінансо­во-економічного контролю. Система мала реалізувати контрольну функцію державного управління, без якої не може існувати жод­на держава. З тих пір минуло вже більше як дев'ять років, на дер­жавному рівні проведено велику роботу щодо створення елементів системи національного фінансово-економічного контролю, проте в цілому систему ще не створено. Тому окремі законодавчі акти або діють розрізнено, або дублюються.

Незалежна Україна успадкувала систему фінансово-економіч­ного контролю колишнього СРСР, орієнтовану на обслуговування потреб власника засобів виробництва — держави та вирішення ідеологічних питань однопартійної системи економічними мето­дами. Така система була досить ефективною.

12

Суть аудиторської діяльності, її призначення і сфера

Перехід України до ринкових відносин змінив ставлення до питань власності. У лютому 1991 р. набув чинності Закон України "Про власність" від 3 серпня 1990 р. № 142-ХІІ [5], в якому суб'єкта­ми права власності України визначаються народ України, грома­дяни, юридичні особи та держава. Реальні права власності набули широкі верстви населення. Почався розвиток підприємств недер­жавної форми власності, роздержавлення та приватизація держав­ного майна. Такий перебіг подій потребував принципово нових підходів до створення системи фінансово-господарського контролю.

Важливим елементом системи фінансово-економічного кон­тролю стали служби контрольно-ревізійного Управління Мінфіну Української РСР, які, на наш погляд, є основою системи. Ця служ­ба майже без особливих змін з власним центральним апаратом, майном, розгалуженою системою територіальних органів, висо­кокваліфікованими кадрами функціонувала з самого початку роз­будови економіки незалежної України.

Офіційний статус незалежна Україна надала своїй контрольно-ревізійній службі тільки 26 січня 1993 р., коли було прийнято За­кон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні"[21]. Закон визначив її статус, функції та правові основи діяльності. Головним завданням державної контрольно-ревізійної служби Закон визначив здійснення державного контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку, звітністю мініс­терств, відомств, державних комітетів, державних фондів, бю­джетних установ, а також підприємств і організацій, які одержу­вали кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, розробку пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і пору­шень та запобігання їм у подальшому.

На державну контрольно-ревізійну службу України покладе­но функції з контролю за фінансовою діяльністю державних уста­нов, організацій, підприємств, використанням бюджетних коштів усіма суб'єктами господарської діяльності. Загалом на національ­ному рівні функції державної контрольно-ревізійної служби об­межені державним сектором економіки контролем за використан­ням бюджетних коштів.

Важливим елементом зміцнення системи національного фінан­сово-економічного контролю України стало заснування Держав-

13

Розділ 1

ного казначейства України як системи органів державної вико­навчої влади при Міністерстві фінансів. Державне казначейство України функціонує відповідно до Указу Президента України від 27 квітня 1995 р. № 335 "Про Державне казначейство України" [36] і Положення про Державне казначейство, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 31 липня 1995 р. № 590 [50]. Відповідно до Положення на Казначейство покладено такі контрольні і розпорядчі функції:

• організація виконання Державного бюджету України та здійснення контролю за ним;

• управління наявними коштами Державного бюджету та коштами державних позабюджетних фондів;

• управління державним внутрішнім і зовнішнім боргом відповідно до чинного законодавства;

• контроль за надходженням і використанням коштів держав­ них, позабюджетних фондів;

• розробка і затвердження нормативно-методологічних доку­ ментів з питань бухгалтерського обліку, звітності та організації виконання бюджетів усіх рівнів.

Отже, на Державне казначейство України покладено також функції контролю за фінансуванням та належним використанням видатків Державного бюджету України.

Важливе місце у системі національного фінансового контро­лю належить податковому контролю. Відповідно до Закону України "Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 р. № 1251 -XII [9] контроль за правильністю та своєчасністю справ­ляння податків, зборів і обов'язкових платежів здійснюється державними податковими та іншими державними органами. Головна роль у підсистемі податкового контролю належить державній податковій службі України, яка діє за Законом України "Про державну податкову службу в Україні" від 4 груд­ня 1990 р. № 509-ХІІ [4].

Згідно з цими Законами основними завданнями органів дер­жавної податкової служби є:

— контроль за дотриманням податкового законодавства, пра­ вильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати в бю­ джетні державні цільові фонди податків і зборів (обов'язкових

14

Суть аудиторської діяльності, її призначення і сфера

платежів), а також неоподатковуваних доходів, установлених за­конодавством;

• формування та введення Державного реєстру фізичних осіб платників податків і єдиного банку даних платників податків — юридичних осіб;

• контроль за дотриманням суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавчих і нормативних актів про реєстра­ цію, ліцензування й патентування підприємницької діяльності;

• контроль за діяльністю виконавчих комітетів сільських рад, порядком прийняття та обліку податків, своєчасністю і повнотою перерахування цих сум до бюджету тощо.

Отже, під контролем податкової служби перебуває діяльність усієї позабюджетної та частки бюджетної сфер народного господарства, всі фізичні особи — платники податків, близько 80 % усіх доходів зведеного бюджету держави.

Крім державної податкової служби податковий контроль в Україні здійснюють Державні цільові фонди, Пенсійний фонд та Фонд соціального страхування. Функції цих фондів, з одного боку, обмежені контролем тільки за одним конкретним збором, а з іншо­го — контрольні функції Пенсійного фонду та Фонду соціального страхування поширюються на всі бюджетні й позабюджетні уста­нови та підприємства.

З прийняттям 28 червня 1996 р. Конституції України [1] робота щодо створення системи національного фінансово-економічного контролю набула більш систематизованого характеру. Відповідно до Конституції України фінансово-економічну стратегію держави ви­значає Верховна Рада України як безпосередньо — через затвер­дження Державного бюджету України, так і опосередковано — че­рез прийняття законів. Контроль за витрачанням коштів Державного бюджету України від імені Верховної Ради України здійснює Рахун­кова палата, діяльність якої регламентується Законом України "Про Рахункову палату" від 11 липня 1996 р. № 315/96-ВР [22].

Законом на Рахункову палату покладено такі функції, зокре­ма контроль за:

— своєчасним виконанням видаткової частини Державного бюджету України, витрачанням бюджетних коштів,, у тому числі коштів державних цільових фондів;

15

_г

Розділ 1

• утворенням і погашенням внутрішнього й зовнішнього боргу України, визначенням ефективності та доцільності видатків державних коштів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів;

• фінансуванням загальнодержавних програм, економічного, науково-технічного, соціального й національно-культурного розвитку.

Повноваження Рахункової палати поширюються на всі органи державної представницької й виконавчої влади в Україні, державні органи й установи, організації, банки незалежно від форм власності у тій частині їх діяльності, яка стосується вико­ристання коштів Державного бюджету України.

Контрольні функції в Україні також здійснюють усі Міністер­ства та відомства в межах їх повноважень.

Крім державних контрольних органів в Україні з 1993 р. функціонує підсистема незалежного фінансово-економічного кон­тролю — аудиту.

Перехід до нових економічних відносин в Україні, розвиток підприємств недержавної форми власності, роздержавлення та приватизація державного майна об'єктивно зумовили необхідність становлення та подальшого розвитку незалежного аудиту. Правові засади здійснення незалежної аудиторської діяльності в Україні ґрунтуються на Законі України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХП [14] (дод. 1). Основне завдання цього Закону — створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника. Аудит виконує такі основні завдання:

— перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку, пер­ винних документів та іншої інформації про фінансово-господар­ ську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення до­ стовірності їх звітності, повноти та відповідності обліку чинному законодавству та встановленим нормативам;

— надання аудиторських послуг у формі консультацій з пи­ тань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко- правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних і юридичних осіб.

16

Суть аудиторської діяльності, її призначення і сфера

Сфера діяльності незалежного аудиту — в основному позабю­джетні підприємства, організації, установи, хоча в деяких випад­ках згідно зі ст. 25 Закону України "Про Рахункову палату" від 11 липня 1996 р. № 315/96 ВР [22] аудитори можуть залучатися до перевірок у бюджетній сфері.

Отож, сьогодні в Україні діють розрізнені елементи фінансо­во-економічного контролю, які, на наш погляд, треба система­тизувати.

У липні 1995 р. було зроблено не зовсім вдалу спробу система­тизувати фінансово-економічний контроль в Україні. 20 липня 1995 р. Президент України видав Указ "Про Національний аудиторський комітет України" за № 631/95 [38], основною ме­тою якого було створення системи фінансового контролю, вияв­лення порушень фінансово-господарської дисципліни, аналіз при­чин і умов їх виникнення, захисту інтересів держави у сфері еко­номіки. Однак цей Указ не було належно виконано, а проблема створення системи національного фінансово-економічного кон­тролю України залишилася невирішеною.