§ 1. Поняття та кримінологічна характеристика злочинності у сфері оподаткування

Поняття «податкова злочинність» вживається стосовно групи злочинів, пов'язаних з оподаткуванням. Згідно з діючим законодав­ством, під податковою злочинністю слід розуміти умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що вхо­дять до системи оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, орга­нізації, незалежно від форми власності, або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці ді­яння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи дер­жавних цільових фондів коштів у значних розмірах.

Кваліфікуючими ознаками цього злочину, передбаченого стат­тею 212 КК України, є вчинення злочину за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадход­ження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах; або особою, раніше судимою за ухилення від сплати по­датків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони при­звели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у особливо великих розмірах.

Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, збо­рів та інших обов'язкових платежів, які в тисячу і більше разів переви­щують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподат­ковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розмі­ром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які в п'ять тисяч і більше разів перевищують встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Сутність цього злочину полягає в порушенні встановленого за­конодавством порядку оподаткування фізичних і юридичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків, зборів чи інших обов'язкових платежів формування доходної частини державного та місцевих бюджетів, а також державних цільових фондів.

Під податком, збором, іншим обов'язковим платежем слід ро­зуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або дер­жавного цільового фонду, здійснюваний платниками в порядку і на умовах, що визначаються законами про оподаткування. Державні ціл ьові фонди — це фонди, які створені відповідно до закону та фор­муються за рахунок визначених законом податків і зборів (обов'яз­кових платежів) юридичних осіб, незалежно від форми власності, та фізичних осіб (Пенсійний фонд, Фонд соціального страхування тощо).⁵⁶

Сукупність усіх податків, що стягуються у встановленому по­рядку, утворює податкову систему країни.

Сучасна податкова система України включає в себе 43 різнома­нітних податки та інші обов'язкові платежі, які поділяються на 2 рівні: загальнодержавні та місцеві. Перелік загальнодержавних і міс­цевих податків та зборів міститься у Законі «Про систему оподатку­вання». Загальнодержавні податки та збори встановлюються і стягуються на всій території України.

Найбільша доля податкових надходжень у бюджет припадає на податок на додану вартість (12,7%), податок на прибуток підпри­ємств (7,2%), акцизи (2,4%), прибутковий податок з фізичних осіб (4,8%). На всі інші платежі припадає не менше 10%.

Обов'язкові платежі як предмет цього злочину повинні входити в систему оподаткування, а такі їх ключові елементи, як об'єкт і платник, мають бути визначені саме податковим законодавством.

Платниками податків (податковими суб'єктами) є юридичні та фізичні особи, інші категорії платників, на яких законодавством по­кладено обов'язок по сплаті податків. Це підприємства і організації, включаючи створені на території України підприємства з інозем­ними інвестиціями, міжнародні об'єднання та організації, що здійс­нюють підприємницьку діяльність, фінансові та інші аналогічні під­розділи підприємств і організацій, тцо мають окремий баланс і роз­рахунковий рахунок; підприємства і організації, утворені відповідно до законодавства іноземних держав, що здійснюють підприєм­ницьку діяльність в Україні через постійні представництва. Плат­никами податків є також фізичні особи (громадяни України, іно­земні громадяни), що як мають, так і не мають постійного місця проживання в Україні.

Платники податків підлягають обов'язковій постановці на облік у податкових органах і зобов'язані вчасно та у повному розмірі сплачувати податки, вести бухгалтерський облік, подавати податко­вим органам необхідні для обчислення й сплати податків документи.

Банкетний характер диспозиції статті 212 КК України не кон­кретизує спосіб ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'яз­кових платежів, це робить необхідним звернення до податкового законодавства, яке визначає конкретних платників, їхні обов'язки, строки та механізми сплати податків.

До найпоширеніших способів цього злочину належать: непо­дання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, інших обов'язкових платежів; приховування та заниження об'єкта оподаткування.

Неподання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою по­датків, зборів, інших обов'язкових платежів, полягає в умисному не­поданні до органів державної податкової служби або інших контро­люючих органів (митні органи, установи ПФ і Фонду соціального страхування) в установлений строк відповідних документів про нара­хування та (або) сплату обов'язкових платежів, що входять у систему оподаткування, за умови, що на особу чинним законодавством по­кладено обов'язок подання таких документів.

Приховування об'єкта оподаткування, який визначається за­лежно від виду обов'язкового платежу, що стягується з юридичних та (або) фізичних осіб, характеризується тим, що прибуток або інший об'єкт оподаткування у платника податків і зборів фактично існує, проте він не декларується, не згадується у документах, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків або інших обов'язкових платежів, які подаються до податкових чи інших контролюючих органів, а тому жодні податки на такі об'єкти не нараховуються і не сплачуються. Найбільш розповсюдженими способами цього є: приховування прибутку підприємства як об'єкта оподаткування може відбуватися шляхом укладення фіктивних договорів; неоприбугкуваиня готівки, яка надходить підприємству за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги; проведення підприємством фінансово-госпо­дарської діяльності через банківські рахунки інших організацій або приватних осіб без відображення її у звітній документації; подання до контролюючих органів неправдивих, даних про тимчасове при­пинення фінансово-господарської діяльності підприємства тощо.

Заниження об'єкта оподаткування означає часткове ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Заниження прибутку як об'єкта оподаткування може досягатися за рахунок не­законного завищення валових витрат, у тому числі шляхом укла­дання псевдоутод з фіктивними підприємствами. Платник податків може приховати частину прибутку, який підлягає оподаткуванню, наприклад, шляхом заниження вартості реалізованої продукції або неоприбугкуваиня готівки, отриманої поряд із безготівковими ко­штами за реалізовані товари (роботи, послуги).

До інших способів учинення цього злочину належать, зокрема: ухилення зареєстрованих суб'єктів підприємницької діяльності від взяття на облік у контролюючих органах; умисне заниження подат­кових ставок; умисно неправильне обчислення сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів або бази оподаткування; обманні ма­ніпуляції з податковими пільгами; неналежне виконання або неви­конання обов'язків з нарахування та утримання обов'язкових платежів фіскальними агентами держави — збирачами податків, збо­рів, інших обов'язкових платежів.¹

Аналізуючи злочини в торгівельній сфері, що пов'язані з подат­ками, слід зауважити, що підприємства торгівлі прагнуть одержу­вати оплату готівкою за реалізовані ними товари, що дозволяє їм використовувати готівку у позабанківському обігу. Це, своєю чер­гою, значно ускладнює здійснення податкового контролю та сприяє прихованню зазначених коштів від оподаткування.²

Слід звернути увагу, що у ст. 212 КК України передбачено від­повідальність не за сам факт несплати у встановлений строк подат­ків, зборів, інших обов'язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати, коли особа має намір узагалі не виконувати (повністю або частково) покладені на неї податкові зобов'язання. Якщо платник у звітних документах правильно відображає та обраховує свої подат­кові зобов'язання, своєчасно подає податкову декларацію, однак у зв'язку з відсутністю достатньої кількості коштів на його банківському рахунку податкове зобов'язання своєчасно не погашається, дії плат­ника як такі, що не поєднуються з обманом держави в особі її конт­ролюючих органів, не можуть кваліфікуватися за ст. 212 КК України.

За оцінками спеціалістів, держава в результаті ухилення від сплати податків щорічно недоотримує до половини податкових над­ходжень до бюджету.

Аналіз динаміки злочинності у вказаній сфері за останні роки дозволяє зробити висновок про різко прогресуюче її зростання. При цьому збільшення кількості зареєстрованих злочинів великою мірою пов'язано з активізацією і професіоналізацією діяльності податкової міліції України. Так, якщо у 1998 р. податковою міліцією України було повернуто до бюджету України 1,1 млрд. грн., а у 1999 — 2,3 млрд. грн., то у 2000 р. — вже 3,5 млрд. грн.

У 2007 році податковою міліцією було порушено за умисне ухи­лення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів 2070 кримінальних справ, припинено діяльність 294 конвертацій них цен­трів і 4,3 тис. фіктивних фірм. Водночас статистичні дані про кіль­кість виявлених злочинів не повною мірою відображають масштаби вчинених податкових злочинів у дійсності, оскільки вони характе­ризуються високим рівнем латентності. Аналіз статистичних даних свідчить про те, що злочинні порушення податкового законодавства зазвичай пов'язані з порядком начислення та сплати податків на прибуток (у середньому 43—45% від загальної кількості податкових злочинів), податку на додану вартість (28—30%), прибуткового по­датку (3,7—4%). Наведені дані показують, що, як правило, податкові злочини спрямовані на ухилення від сплати найбільш великих по­датків.

Так, протягом 2007 року було викрито 1,7 тис. злочинів з ухи­лення від сплати податків в особливо великих розмірах, в тому числі 530 злочинів, де ухилення становить понад 1 млн. грн. Сума завданих державі збитків у кримінальних справах, закінчених провадженням і направлених до суду з обвинувальним висновком, становила 444,7 млн. грн., з яких державі відшкодовано було лише 175,1 млн. грн.⁵⁷

Все різноманіття виявлених способів здійснення податкових злочинів можна поділити на такі види:

1. Повне або часткове приховування фінансово-господарської діяльності підприємства в документах бухгалтерського обліку (здій­снення угод без документального оформлення, неоприбуткування товарно-матеріальних цінностей, неоприбуткування грошового ви­торгу в касі).

2. Перекручування економічних показників, що дозволяють зменшити розмір оподатковуваної бази (віднесення на витрати ви­робництва видатків, не передбачених законодавством; віднесення на витрати виробництва видатків у розмірах, що перевищують уста­новлені законодавством; завищення вартості придбаної сировини, палива, послуг, віднесених на витрати виробництва й обігу; неза­конне використання податкових пільг і знижених податкових ста­вок при обчисленні податків).

3. Перекручування об'єкта оподатковування (заниження варто­сті реалізованої продукції; заниження обсяіу реалізованої продукції; підміна об'єкта оподаткування).

4. Порушення порядку обліку економічних показників (від­биття цифрових результатів фінансово-господарської діяльності в неналежних рахунках бухгалтерського обліку).

5. Виведення фінансово-господарської діяльності з-під конт­ролю податкових органів (непостановка на облік у податкових ор­ганах; відкриття додаткових рахунків у банках без повідомлення податкових органів).²

Заслуговують на увагу дані про кримінологічну характеристику осіб, що вчиняють податкові злочини. Кримінологічний портрет таких осіб істотно відрізняється від осіб, які вчиняють загальнокри- мінальні злочини. У 74% випадків злочинцями є чоловіки. Це обумовлено тим, що серед керівників підприємств чоловіки становлять більшість. Жінки серед осіб, що вчиняють податкові злочини, традиційно займають посади, пов'язані з веденням бухгалтерського обліку та поданням звітності.

Найчастіше від сплати податків ухиляються особи віком 26—35 років (30%), 36-40 (28%) та понад 50 (28%). Особи віком до 25 років складають лише 4%, а віком 40—50 років — 10% від загальної кіль­кості правопорушників.

Тривалість злочинної діяльності щодо ухилення від сплати по­датків становила: 3 місяці — 20%, 6 місяців — 24%, 1 рік і більше — 38%.

У 41% з них була вища освіта, 7% — незакінчена вища, 24% — середня спеціальна, 18% — середня, 10% — середня технічна освіта. І це зрозуміло, тому що особи, відповідальні за ведення бухгалтерсь­кого обліку, подання звітності, повинні мати відповідну спеці­альність і кваліфікацію.

Як показує дослідження, при здійсненні злочинів бухгалтери частіше виступають у ролі співучасників. Виключення становлять бухгалтерські працівники, що є співвласниками підприємств або членами родин, представники яких здійснюють керівництво. У цих випадках бухгалтерські працівники відіграють активну роль у вчи­ненні злочинів. За вивченими кримінальними справами в 6% ви­падків злочини були скоєні саме бухгалтерами.

Однак склад осіб, що вчиняли податкові злочини, не обмежу­ється керівниками й бухгалтерами. Близько 4% подібних злочинів скоюється громадянами, що здійснюють підприємницьку діяльність без утворення юридичної особи (громадяни-підприємці).

Для здійснення податкових злочинів нетипове створення зло­чинних угруповань. Групові злочини становлять менше 10% від за­гальної кількості. За зазначеною категорією кримінальних справ практично не зустрічаються факти створення злочинних груп, що складаються з чотирьох і більше осіб, а число злочинів, учинених за участю трьох осіб, становить лише 4%. Звичайно ж кількість учас­ників здійснення злочину не перевищує двох чоловік, ними, як пра­вило, є керівник і бухгалтер.¹

¹ Там само. - С. 538.

324