25.1.4. С линейного метода на нелинейный и обратно

Учреждениям, которые захотят перейти на нелинейный метод с 1 января нового налогового периода, не мешало бы просчитать экономический эффект от такого перехода. Если в результате расчетов выяснится, что применение нелинейного метода все же выгодно и экономия на налоге на прибыль значительна, однако через какой-то период времени эффективность его применения снижается, то НК РФ позволяет вернуться к линейному методу. Сделать это можно с начала налогового периода и через год, и через два. Ограничение только в одном - налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Например, возможны следующие переходы:

- 1 января 2009 г. - с линейного на нелинейный метод;

- 1 января 2010 г. - с нелинейного на линейный метод;

- 1 января 2011 г. (или 2012, или 2013, или 2014) - с линейного на нелинейный метод.

В этом случае следующий возврат к линейному методу начисления амортизации возможен не ранее 1 января 2015 г.

Тяжело представить подобные переходы на практике, тем не менее норма в НК РФ существует, а пример мы привели лишь для того, чтобы продемонстрировать, что вернуться к линейному методу, если нелинейный невыгоден, возможно и через год. Однако и здесь нас поджидают определенные сложности.

Как гласит п. 4 ст. 322 НК РФ, при внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения, согласно которым налогоплательщик, применяющий нелинейный метод начисления амортизации, переходит к применению линейного метода с 1-го числа налогового периода, налогоплательщик должен определить следующее. Во-первых, рассчитать остаточную стоимость объекта на момент перехода в соответствии со ст. 257 НК РФ. Во-вторых, определить норму амортизации, которая будет применяться при линейном методе, исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.

Сложности перехода с одного метода на другой заключаются в том, что при переходе с линейного на нелинейный метод мы определяли баланс каждой амортизационной группы ("свалили все в кучу"), а при обратном переходе надо "выдернуть" из этой "кучи" каждый объект и рассчитать его остаточную стоимость. Мы опускаем рассуждения на тему трудоемкости расчетов при многочисленной номенклатуре объектов амортизируемого имущества. Обратимся к другой проблеме.

Что, если во время применения нелинейного метода у какого-нибудь объекта закончился срок полезного использования и мы, воспользовавшись предоставленным правом, исключили его из амортизационной группы, при этом продолжая начислять амортизацию по недосписанной сумме? Получается, что, если к моменту перехода на линейный метод останутся подобные "хвосты", мы просто должны о них забыть: при переходе с нелинейного метода на линейный норма амортизации определяется исходя из оставшегося срока полезного использования. А если он закончился, то норма амортизации будет равна нулю.

25.2. Амортизационная премия

Право на применение амортизационной премии организации получили с 1 января 2006 г. С этого момента у них появилась возможность единовременно признавать в расходах 10% затрат при приобретении или создании основных средств, а также их достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и реконструкции.

В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом N 224-ФЗ, с 1 января 2009 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы:

- для 3 - 7-й амортизационных групп - на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 30% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств;

- для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 - 10-й) размер амортизационной премии остался прежним - не более 10%.

Применение амортизационной премии является правом налогоплательщика. Если он использует это право, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10% (30%) таких сумм (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

С 1 января 2009 г. введено положение, по которому в случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию суммы амортизационной премии, ранее включенные в состав расходов, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии с п. 10 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ данное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.

В НК РФ законодатели прописали сам факт восстановления амортизационной премии, однако порядок восстановления не был указан.

Минфин решил восполнить пробел и выпустил ряд Писем, посвященных этой проблеме (от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142, от 16.03.2009 N 03-03-05/37, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169). Суть их сводится к следующему.

Во-первых, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

Во-вторых, восстановление производится путем включения учтенной ранее суммы премии в состав внереализационных доходов.

В-третьих, восстановленная сумма в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

В-четвертых, не производится пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации.

Обратите внимание: восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено (Письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37).

Пример. Организация в феврале 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 1 000 000 руб. Данное основное средство относится ко 2-й амортизационной группе, срок его полезного использования равен 25 мес.

В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Организация воспользовалась своим правом на включение в расходы амортизационной премии. Ее сумма была включена в расходы в марте 2008 г. в размере 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%). Амортизационные отчисления рассчитывались исходя из 900 000 руб. (1000 000 - 100 000).

В мае 2009 г. организация реализует основное средство по цене 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

Начиная с марта 2008 г. ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете в 2008 г. равна 36 000 руб. (900 000 руб. x 1 / 25 мес. x 100%).

Таким образом, к моменту реализации (с марта 2008 г. по май 2009 г. включительно) в налоговом учете по данному основному средству будет начислено амортизации 540 000 руб. (36 000 руб. x 15 мес.).

Ранее учтенная в расходах амортизационная премия должна быть восстановлена в мае 2009 г., то есть сумма 100 000 руб. будет отражена во внереализационных доходах.