25. Основные изменения в главе 25 нк рф

Ряд законов, которые были приняты законодателями в 2008 г., внесли поправки в НК РФ (Федеральные законы от 30.04.2008 N 55-ФЗ, от 30.06.2008 N 108-ФЗ, от 22.07.2008 N 135-ФЗ, от 22.07.2008 N 158-ФЗ, от 20.11.2008 N 224-ФЗ, от 01.12.2008 N 225-ФЗ). Вступив в силу с 1 января 2009 г., они существенно изменили порядок исчисления налога на прибыль.

25.1. Порядок начисления амортизации

Серьезным изменениям подверглись статьи, устанавливающие порядок начисления амортизации в налоговом учете, - ст. ст. 258, 259 и 322 НК РФ.

По-прежнему в целях налогообложения предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный (ст. 259.1 НК РФ) и нелинейный (ст. 259.2 НК РФ).

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8 - 10-ю амортизационные группы, амортизация по которым начисляется только линейным методом) (п. 1 ст. 259 НК РФ).

В редакции гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, действовавшей до 2009 г., предполагалось, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может изменяться в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. В новой редакции такого ограничения нет - изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

25.1.1. Линейный метод

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по прежней формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

K = 1 / n x 100%,

где: - K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

- n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Обратите внимание: уточнено, что для данного расчета срок полезного использования берется без учета его сокращения (увеличения) в связи с применением повышающих (понижающих) коэффициентов.

Сумма амортизации при этом определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации (пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).

25.1.2. Нелинейный метод

НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., позволял применять нелинейный метод к отдельным объектам амортизируемого имущества, вновь приобретаемым организациями. Это давало возможность списывать стоимость нового амортизируемого имущества ускоренными темпами в первые месяцы и годы эксплуатации и тем самым существенно экономить на налоге на прибыль, что делало нелинейный метод по сравнению с линейным достаточно привлекательным.

С 1 января 2009 г. со вступлением в силу поправок к НК РФ, внесенных Федеральными законами N N 158-ФЗ, 224-ФЗ, произошли кардинальные изменения в порядке применения нелинейного метода. Правильнее было бы сказать, что теперь используется совершенно иной метод начисления амортизации, называемый нелинейным.

Неизменным осталось только право налогоплательщика выбирать один из двух предложенных методов и ежемесячное начисление амортизации. Осталось прежним и начало начисления амортизации - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию.

В чем заключаются основные отличия нелинейного метода в 2009 г.? Во-первых, если налогоплательщик собирается использовать нелинейный метод, теперь он не может применять его к отдельным объектам. НК РФ предусматривает применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам, отнесенным к одной амортизационной группе. А во-вторых, появилась возможность перехода на нелинейный метод и обратно (правда, с определенными ограничениями) с начала любого налогового периода.

При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации используется порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 259.2 НК РФ. Если организация с 1-го числа налогового периода переходит на нелинейный метод начисления амортизации, то алгоритм ее действий будет следующим.

1. На 1 января для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе, в порядке, установленном ст. 322 НК РФ.

Для 8 - 10-й амортизационных групп суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, амортизация по которым начисляется только линейным методом.

В целях определения суммарного баланса амортизационных групп остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации.

2. Начисляется амортизация по каждой амортизационной группе по следующей формуле:

A = B x k / 100,

где: - A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

- B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

- k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

В целях использования нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации:

Амортизационная группа	Норма амортизации(месячная)	Амортизационная группа	Норма амортизации(месячная)
Первая	14,3	Шестая	1,8
Вторая	8,8	Седьмая	1,3
Третья	5,6	Восьмая	1,0
Четвертая	3,8	Девятая	0,8
Пятая	2,7	Десятая	0,7

Величина суммарного баланса непостоянна. В ст. 259.2 НК РФ приведены случаи ее изменения:

1. Начисление амортизации. Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ).

2. Ввод объектов амортизируемого имущества в эксплуатацию. Первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

3. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация объектов. В этих случаях суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

4. Исключение объектов из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ. Напомним, что это основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации по этим объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств (п. 9 ст. 259.2 НК РФ) амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основных средств. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.

5. Выбытие объектов амортизируемого имущества. В этом случае суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы был уменьшен до нуля, такая амортизационная группа ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

6. Суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб. В данном случае в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Пример. На балансе у НИИ в рамках приносящей доход деятельности числятся основные средства (данные представлены в таблице), относящиеся к 3-й амортизационной группе (срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно), амортизация по которым начислялась до 01.01.2009 линейным методом. Срок полезного использования для всех объектов установлен максимальный - 60 мес. (5 лет).

Наименование объекта	Первоначальнаястоимость, руб.	Фактический срок эксплуатации,мес.	Остаточнаястоимость,руб.
Трансформатор электрический 90 000 руб. x 1/60 x 100% x (60 - 36) мес.	90 000	36	36 000
Прибор электроизмерительный лабораторный 36 000 руб. x 1/60 x 100% x (60 - 20) мес.	36 000	20	24 000
Прибор оптический 48 000 руб. x 1/60 x 100% x (60 - 10) мес.	48 000	10	40 000
Суммарный баланс на 01.01.2009			100 000

С 1 января 2009 г. учреждение согласно учетной политике для целей налогообложения применяет нелинейный метод начисления амортизации. Месячная норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%.

Рассчитаем по данной группе суммарный баланс на 01.01.2009.

В январе амортизации будет начислено 5600 руб. (100 000 руб. x 5,6 / 100). Суммарный баланс на 1 февраля составит 94 400 руб. (100 000 - 5600).

В феврале амортизации будет начислено 5286 руб. (94 400 руб. x 5,6 / 100). Суммарный баланс на 1 марта составит 89 114 руб. (94 400 - 5286) и так далее.

Итак, теперь в учете есть суммарный баланс группы (подгруппы) и нет остаточной стоимости каждого основного средства. Однако существуют ситуации, когда необходимо знать остаточную стоимость отдельно взятого объекта основных средств. Например, при выбытии основного средства на остаточную стоимость следует уменьшить суммарный баланс.

Согласно ст. 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:

n

S = S x (1 - 0,01 x k) ,

n

где: - S - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n

n

месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;

- S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

- n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных

объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из

состава этой группы;

- k - норма амортизации.

Пример. Добавим к условиям предыдущего примера следующую ситуацию. В феврале 2009 г. НИИ продал прибор электроизмерительный лабораторный, а в октябре 2009 г. приобрел манометр стоимостью 24 000 руб. (в этом же месяце он был введен в эксплуатацию).

Требуется рассчитать суммарный баланс данной группы на 1-е число каждого месяца, а также ежемесячную сумму амортизации.

Прибор электроизмерительный лабораторный был продан в феврале, значит,

в марте он исключается из состава амортизируемого имущества. Его

остаточная стоимость на 01.03.2009 равна: остаточная стоимость на

2

01.01.2009 x (1 - 0,01 x 5,6) . Она составляет 32 081 руб. (36 000 руб. x

2

(1 - 0,01 x 5,6) ).

Таким образом, суммарный баланс 3-й амортизационной группы в марте уменьшается на 32 081 руб., а в ноябре увеличивается на 24 000 руб.

Начисление в 2009 г. амортизации нелинейным методом по 3-й амортизационной группе представим в таблице.

Месяцы	Суммарный баланс на начало месяца	Исключение (-),возврат (+) объектов из состава амортизируемогоимущества	Суммарный баланс с учетом изменений	Начисление амортизации	Суммарный баланс на конец месяца
Январь	100 000	-	100 000	5 600	94 400
Февраль	94 400	-	94 400	5 286	89 114
Март	89 114	-32 081	57 033	3 194	53 839
Апрель	53 839	-	53 839	3 015	50 824
Май	50 824	-	50 824	2 846	47 978
Июнь	47 978	-	47 978	2 687	45 291
Июль	45 291	-	45 291	2 536	42 755
Август	42 755	-	42 755	2 394	40 361
Сентябрь	40 361	-	40 361	2 260	38 101
Октябрь	38 101	-	38 101	2 134	35 967
Ноябрь	35 967	24 000	59 967	3 358	56 609
Декабрь	56 609	-	56 609	3 170	53 439