19.5. Распределение расходов между бюджетной и приносящей

доход деятельностью в соответствии со ст. 321.1 НК РФ

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ. В соответствии с указанной статьей бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Иными источниками признаются доходы от коммерческой деятельности, или, как она именуется в Инструкции N 148н, от приносящей доход деятельности. Таким образом, все расходы бюджетного учреждения напрямую относящиеся к приносящей доход деятельности, при условии их отдельного учета признаются при определении прибыли. Однако не все расходы бюджетного учреждения в полном объеме можно отнести на тот или иной вид деятельности. Статья 321.1 НК РФ к таким расходам относит:

- коммунальные услуги;

- услуги связи;

- транспортные расходы по обслуживанию АУП;

- расходы по ремонту ОС.

Распределяются указанные расходы пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Распределение указанных расходов для целей налогообложения прибыли на практике сопряжено с определенными трудностями. Дело в том, что налоговые органы при проверках принимают расходы для целей определения прибыли только в размере затрат, определенных пропорционально доле поступлений из каждого источника, но не более суммы превышения фактических затрат над ЛБО.

Другими словами, для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, определяется разница между фактической суммой произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период и ЛБО. Определенная таким образом сумма сравнивается с суммой расходов, рассчитанной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов. Для целей налогообложения принимается наименьшая сумма. Поясним сказанное на примерах.

Пример. Фактические расходы по коммунальным услугам составили 130 000 руб. ЛБО по данной статье - 90 000 руб. Доля средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) - 45%.

1. Разница между фактическими расходами и ЛБО составляет 40 000 руб. (130 000 - 90 000).

2. Сумма расходов по коммунальным услугам, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, согласно ее доле в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) составляет 58 500 руб. (130 000 руб. x 45%).

3. Сумма расходов по коммунальным услугам, принимаемая для целей налогообложения, по предпринимательской деятельности - 40 000 руб.

Пример. Изменим долю средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Она составляет 20%.

1. Разница между фактическими расходами и ЛБО по-прежнему составит 40 000 руб. (130 000 - 90 000).

2. Сумма расходов по коммунальным услугам, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, согласно ее доле в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) составляет 26 000 руб. (130 000 руб. x 20%).

3. Сумма расходов по коммунальным услугам, принимаемая для целей налогообложения, по предпринимательской деятельности - 26 000 руб.

Можно ли не распределять расходы, поименованные в ст. 321.1 НК РФ, если финансовое обеспечение указанных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями и произведено только за счет внебюджетных источников?

Ответ на этот вопрос содержится в Письмах Минфина России от 07.10.2008 N N 03-03-06/4/66, 03-03-05/120. Дословно он звучит следующим образом: ...пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и на осуществляемые за счет средств целевого финансирования осуществляется в следующих случаях:

если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 Кодекса расходов за счет двух источников;

если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 Кодекса расходов.

Таким образом, по мнению Минфина, распределять вышеуказанные расходы между бюджетной и внебюджетной деятельностью необходимо в любом случае, то есть и в случае если есть оба источника их финансирования (бюджетный и внебюджетный), и в случае если они произведены только за счет внебюджетных средств. При этом следует иметь в виду, что, если финансовое обеспечение указанных расходов предусмотрено только за счет бюджетных ассигнований, нужно руководствоваться п. п. 1 и 2 ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которыми сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.