6.2. Отражение жизненного цикла материалов

Как отмечалось выше, материалы являются основой для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг. Это ткани, металл, дерево, мука, сахар, хлопок и т.п.

Их учет ведется на соответствующих субсчетах счета 10 "Материалы", разграничивающих предметы по отдельным видам:

сырье;

основные и вспомогательные материалы;

топливо и горючее;

покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

тару и тарные материалы;

строительные материалы;

запасные части для текущего ремонта основных средств;

возвратные материалы;

инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Сырье и основные материалы - это предметы, непосредственно участвующие в производстве продукции, и составляющие ее основу.

Вспомогательные материалы - это предметы, которые придают сырью, основным материалам и готовой продукции соответствующее качество.

Топливо - это горючие вещества, дающие тепло и являющиеся источниками энергии.

Горючее - это топливо для двигателей.

Покупные полуфабрикаты - это сырье и материалы, которые прошли предварительную обработку на других предприятиях.

Комплектующие изделия - это объекты, изготовленные по отдельным заказам организации другими предприятиями и предназначенные для оснащения выпускаемой продукции.

Тара и тарные материалы - это предметы, используемые для постоянного хранения материальных ценностей на складах, а также для их перемещения по предприятию и отправки покупателю.

Строительные материалы (цемент, кирпич, стекло, керамика, асбест и др.) - это специализированные предметы труда, применяемые предприятиями-застройщиками в процессе строительных и монтажных работ для изготовления строительных деталей, возведения и отделки конструкций, а также частей зданий и сооружений.

Запасные части - это предметы труда, используемые в процессе производства для замены и ремонта износившихся деталей и узлов основных средств.

Возвратные материалы - это сэкономленные остатки основных и вспомогательных материалов, топлива, тарных материалов и запасные части, пригодные для повторного применения по основному назначению или в качестве вспомогательных средств.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это предметы, участвующие в производственном процессе в качестве орудий труда, хозяйственного инвентаря или средств защиты персонала, имеющие срок службы (полезного использования) менее 12-ти месяцев. В их состав обычно входят:

1) инструменты и приспособления общего и специального назначения;

2) сменное оборудование и технологическая тара многократного производственного использования;

3) производственный и хозяйственный инвентарь;

4) специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления;

5) постельные принадлежности;

6) временные (нетитульные) сооружения, затраты по возведению которых включаются в себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов.

Выделение такого количества субсчетов для ведения бухгалтерского учета материалов связано со спецификой хозяйственных операций по поступлению, хранению, использованию и налогообложению различных их видов. Эта специфика проявляется по-разному и в отдельных отраслях экономики (например: в строительстве, торговле и т.п.). Особое внимание следует уделять горючему, таре, инвентарю и сырью, передаваемому на переработку в другие организации.

В начале отчетного года бухгалтерия открывает у себя соответствующие карточки складского учета, регистрирует их в специальном журнале и передает под расписку кладовщикам (материально-ответственным лицам).

Жизненный цикл материалов состоит в их приемке на учет, хранении и отпуске в производство или на реализацию.

Поступление материалов на предприятие может происходить разными способами. Наиболее распространенным является их приобретение по договорам купли-продажи непосредственно у поставщиков или в оптовых магазинах при помощи подотчетных лиц. Если предприятием установлено правило, по которому учетная стоимость материалов включает в себя ТЗР, то в бухгалтерском учете операции по приобретению материалов оформляются следующими проводками:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - отражена стоимость материалов без НДС;

Д 19-3 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 76 - К 51 - оплачены транспортные расходы;

Д 10 - К 76 - отражена сумма транспортных расходов без НДС;

Д 19-3 - К 76 - учтена сумма НДС по транспортным расходам;

Д 68 - К 19-3 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС,

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Д 71 - К 50 - выдана сумма подотчетному лицу для покупки материалов;

Д 10 - К 71 - отражена стоимость материалов без НДС;

Д 19-3 - К 71 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 10 - К 71 - отражена сумма транспортных расходов без НДС;

Д 19-3 - К 71 - учтена сумма НДС по транспортным расходам;

Д 68 - К 19-3 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС,

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", счет 50 "Касса", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Подотчетными лицами являются сотрудники предприятия, которые по приказу руководства имеют право получать денежные средства на покупку материальных ценностей для целей производства и хозяйственных нужд. Если материалы приобретаются в оптовом магазине через подотчетное лицо, то следует иметь в виду, что расчеты наличными деньгами законодательно ограничены: ежедневно по одной сделке можно оплачивать не более 60 тыс. руб.

Следует обратить внимание на два важных момента, присутствующих при оформлении проводок по приобретению материалов. Оплачивая материалы, предприятие приобретает как бы два компонента: собственно материалы (на счете 10 "Материалы") и налог на добавленную стоимость (на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"). После оплаты приобретенный вместе с материалами налог на добавленную стоимость можно списать на зачет с бюджетом (в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"). По действующему российскому законодательству при приобретении ценностей, работ и услуг покупатель оплачивает дополнительно значительную сумму (10% или 20%) в качестве налога, и чтобы не платить его дважды, он сразу помечает в своем бухгалтерском учете. Подробнее механизм учета НДС будет описан в п.6.4.

Если в учетной политике предприятия установлено правило выделения ТЗР, то для их учета применяется либо отдельный субсчет счета 10 "Материалы", либо счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В этом случае совокупность проводок по закупке материалов будет выглядеть, например, следующим образом:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - отражена стоимость материалов без НДС;

Д 19-3 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 76 - К 51 - оплачены транспортные расходы;

Д 15 - К 76 - отражена сумма транспортных расходов без НДС;

Д 19-4 - К 76 - учтена сумма НДС по транспортным расходам;

Д 68 - К 19-3 - предъявлена к зачету сумма оплаченного НДС по материалам;

Д 68 - К 19-4 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС по ТЗР,

где: 19-4 "Налог на добавленную стоимость по транспортным услугам".

Приемка материалов, поступающих по договору купли-продажи, осуществляется по накладной. В ряде случаев она происходит вне предприятия, например на станции железной дороги. Тогда она проводится по акту приемки уполномоченным представителем предприятия, имеющим при себе доверенность. При обнаружении нарушения пломбы на вагоне он должен вызвать представителя поставщика. В случае если тот не прибудет в течение трех суток, приемка может быть осуществлена с участием третьей стороны (например, представителя органов внутренних дел). Выявленная недостача отмечается в акте приемки, который служит основанием для предъявления претензии поставщику.

Пусть, например, поставщику оплачено за материал 3000 руб. Согласно отгрузочным документам на железнодорожной станции в вагоне должен находиться материал на эту же сумму - 3000 руб.

При вскрытии вагона в присутствии представителя поставщика установлено наличие материала на сумму 2400 руб. На основании акта, подписанного представителем поставщика, предприятие имеет право выставить претензию на сумму 600 руб. В бухгалтерском учете будет записано:

Д 60 - К 51 3 000 - оплачено поставщику;

Д 10 - К 60 2 000 - отражена учетная стоимость материала без НДС;

Д 19 - К 60 400 - учтен НДС по полученному материалу;

Д 76 - К 60 600 - отражена сумма претензии (с НДС) (на счете 76 должен быть открыт субсчет "Расчеты по претензиям").

Претензия может быть удовлетворена двумя способами:

путем дополнительной поставки:

Д 10 - К 76 500 - отражена недопоставленная часть материала (без НДС);

Д 19 - К 76 100 - учтена сумма НДС по недопоставленной части материала;

- путем возврата части денежных средств:

Д 51 - К 76 600 - отражен возврат от поставщика части денежных средств.

Если материалы получены безвозмездно, то в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д 10 - К 91 - доходы в размере оценочной стоимости материалов,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Безвозмездно полученные ценности являются доходами предприятия.

Материалы могут поступить на склад предприятия при разборке ликвидированных основных средств. Пусть, например, списан по акту объект основных средств балансовой стоимости 32 тыс. руб., полностью исчерпавший срок полезного использования: сумма его амортизации составляет 32 тыс. руб.

При разборке данного основного средства начислена заработная плата работникам в размере 1000 руб. Отчисления от нее в социальные фонды составили 356 руб. В результате разборки оприходовано вспомогательных материалов на сумму 1800 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д 02 - К 01 32 000 - списана сумма накопленной амортизации основного средства;

Д 91 - К 70 1 000 - начислена заработная плата при разборке;

Д 91 - К 69 356 - отражены отчисления в социальные фонды;

Д 10 - К 91 1 800 - оприходованы материалы при разборке основного средства,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если проанализировать суммы доходов и расходов на счете 91 в представленном примере, то видно, что за счет извлечения из основного средства определенного количества материалов у предприятия появилась прибыль в размере 1800 руб. - 1356 руб. = 444 руб.

Материалы могут быть изготовлены на собственном производстве. Предположим, что в этом процессе использованы приобретенные материалы (счет 10 "Материалы") и собственная готовая продукция (счет 43 "Готовая продукция"). Кроме того, была начислена заработная плата работникам (счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), изготавливающим материалы, и сделаны отчисления в социальные фонды (счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"). Тогда в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д 23 - К 10, 43, 69, 70 - отражены расходы по изготовлению материалов;

Д 10 - К 23 - материалы собственного изготовления оприходованы на склад,

где: счет 23 "Вспомогательные производства".

Важным этапом жизненного цикла материалов является период их хранения. В бухгалтерском учете он характеризуется двумя моментами: регулярной инвентаризацией и затратами на хранение. Инвентаризация будет рассмотрена позже (см. п.6.6). Затраты на хранение относятся к общепроизводственным расходам (для предприятий, осуществляющих производственную деятельность - счет 25 "Общепроизводственные расходы") и издержкам обращения (для предприятий, занимающихся торговлей - счет 44 "Расходы на продажу").

Движение материалов заключается в их поступлении на нужды производства или на коммерческие расходы (с одновременным выбытием) или выбытии при реализации их на сторону, безвозмездной передаче или передаче в виде вклада в уставные капиталы других предприятий.

Отпуск материалов на производственные нужды может быть оформлен в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 20 - К 10 - отпущено на изготовление продукции и ремонт основных средств;

Д 23 - К 10 - передано на нужды вспомогательного производства;

Д 25 - К 10 - выделено на общепроизводственные нужды;

Д 26 - К 10 - использовано на общехозяйственные цели;

Д 28 - К 10 - направлено на исправление брака;

Д 44 - К 10 - отпущено на коммерческие цели промышленных предприятий и издержки обращения торговых организаций,

где: счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 28 "Брак в производстве", счет 44 "Расходы на продажу".

Поскольку на предприятие поступают различные партии материалов с разными ценами и различными суммами, включаемыми в транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), то упомянутым выше Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 5/01 при отпуске материалов в производство предлагается использовать для оценки себестоимости списываемых материалов 4 метода:

1) по себестоимости единицы запаса;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод себестоимости единицы запаса (метод сплошной идентификации) заключается в том, что учет ведется по каждой единице хранения материалов. Он является достаточно сложным и запутанным. Внедрение в практику бухгалтерского и складского учета автоматизированных систем с применением способов нанесения на товарную продукцию специальных штриховых кодов существенно облегчает решение этой проблемы. Штриховой код - это информация о материальной ценности, представляемая в виде черных полос на белом фоне. Обычно этот код наносится на наклейки из специальной бумаги и приклеивается к упаковке. Специальные аппараты считывают его и заносят в автоматизированную систему, после чего следить за ним не представляет большого труда

Метод ФИФО (first-in, first-out) характеризуется обозначением "первый пришел - первый ушел". Т.е. при передаче материала в производство в учете списывают партию, пришедшую раньше всех. (Реально эту партию на складе не ищут, а берут любую.)

Метод ЛИФО (lаst-in, first-out) описывается следующим выражением: "последний пришел - первый ушел". Т.е. при передаче материала в производство в учет списывают партию, пришедшую последней.

Метод средней оценки состоит в том, что при приемке любой партии материала проводится определение средней учетной стоимости по всем партиям. По этой средней оценке и списывается каждая партия в момент ее передачи в производство.

Для малых предприятий метод средней оценки часто используется в сочетании с методом инвентаризации остатков. Комбинация выражается в том, что списание материалов осуществляется в конце месяца или квартала по результатам проведения инвентаризации на сладах и установления фактических остатков материалов. Имея цифры предыдущей инвентаризации (остатки на начало периода), документы по поступлению материалов и результаты инвентаризации в конце периода (остатки на конец периода), легко определить расход материалов.

Если транспортно-заготовительные расходы учитываются отдельно от стоимости материалов, то их долю, которая должна быть списана одновременно с партией материала, направленной на производственные или иные цели, можно определить исходя из процентного отношения (см. табл.6.1, в которой использованы условные цифры).

Таблица 6.1. Определение суммы ТЗР, списываемой