5.7. Операции с нематериальными активами

5.7.1. Общие положения

Нематериальные активы - это объекты длительного пользования, не являющиеся материальными, но имеющие определенную стоимость, поскольку обладают свойством приносить доход (экономическую выгоду).

Российское законодательство к нематериальным активам относит права и (или) преимущества, связанные с созданием научно-технических или литературных произведений, проведением технических, научных или исследовательских работ и приобретением определенных приоритетов в различных сферах деятельности.

В Общероссийском Классификаторе Основных Фондов (ОКОФ) нематериальные активы подразделяются на следующие группы:

1) геологоразведочные работы;

2) компьютерное программное обеспечение;

3) оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы и искусства;

4) наукоемкие промышленные технологии;

5) прочие нематериальные активы, в том числе: топологии интегральных микросхем; секреты производства; права на "ноу-хау"; торговые знаки; патенты и другие права.

Более конкретным документом, которым следует руководствоваться бухгалтеру в повседневной практике, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 91н. В нем установлен следующий перечень нематериальных активов:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на топологию интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара;

5) исключительное право патентообладателя на селекционное достижение;

6) деловая репутация фирмы;

7) организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника в уставный капитал.

Как видно из сопоставления перечней, в настоящее время в российской бухгалтерской науке и практике нет четко установившегося перечня активов этого вида, а потому и ясных правил их бухгалтерского учета, отвечающих экономической сущности и смыслу нематериальных активов.

Жизненный цикл нематериальных активов состоит из трех этапов: поступление на предприятие, амортизация и выбытие. Для его описания используются счета 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов" и 08 "Вложения во внеоборотные активы". Последний счет используется при поступлении актива на предприятие, аналогично тому, как он применяется для отражения основных средств.

Нормативными документами определено, что нематериальными активами не могут быть признаны квалификация, деловые качества и способности субъекта (физического лица), поскольку они не могут быть отчуждены (отделены) от него и выступать в самостоятельном значении. Секреты производства или технические приемы, которыми владеет тот или иной работник, могут стать нематериальными активами, если они изложены на бумаге (или другом носителе) в виде описаний, схем, рецептов и т.п.

Также не могут быть идентифицированы в качестве нематериальных активов:

незаконченные или не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

материальные носители, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы ЭВМ и базы данных.

Основными признаками, определяющими категорию нематериальных активов, по мнению отечественных и зарубежных специалистов 7, 28, 67, 81, 210, 222, 251, 337, являются следующие:

отсутствие материально-вещественной формы;

возможность четкого отнесения к категории нематериальных активов (идентификация);

наличие свидетельства, подтверждающего определенные права;

наличие документации о научных, конструкторских или технологических решениях;

платежные документы, подтверждающие расходы;

долгосрочность действия (более 12 месяцев);

способность приносить экономическую выгоду в будущем;

предназначение при создании и/или приобретении для использования в организации, а не для продажи.

Примечание. В Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 допущена грубая ошибка. В одном из условий, определяющих понятие нематериальных активов, названо следующее: "возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества". Термин "идентификация" происходит от латинского слова identificare, что обозначает отождествление: установление совпадения чего-либо с чем-либо. Как видим, в данном случае смысл противоположный: идентифицировать можно с чем-то, а не от чего-то.

В зависимости от источника происхождения нематериальные активы могут относиться к одному из двух следующих видов:

исключительных привилегий, предоставляемых правительством или официальным документом на передачу патента, торговой марки, авторского права или на предоставление лицензии и т.п.;

достижений предприятия в области конструирования, разработки технологии, секретов производства, квалификации кадров и репутации руководства и сотрудников.

Перечень нематериальных активов, используемых в настоящее время в мировой практике, шире и включает в себя права на следующие наименования активов:

1) изобретения;

2) промышленные образцы;

3) лицензии;

4) полезные модели;

5) товарные знаки;

6) наименования мест происхождения товаров;

7) секреты производства ("ноу-хау");

8) топологии интегральных схем;

9) программы и базы данных на ЭВМ;

10) научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

11) авторские и смежные права;

12) права пользования землей, полезными ископаемыми, лесными угодьями, водными объектами и т.п.;

13) селекционные достижения;

14) организационные расходы при создании предприятий;

15) цена фирмы (деловая репутация - "гудвилл");

16) торговое имя фирмы;

17) франшизы;

18) лизхолды.

Изобретение - это новое и обладающее существенными отличиями техническое решение в любой области народного хозяйства. Оно охраняется авторским свидетельством или патентом, срок действия которого не может превышать 20 лет.

Промышленный образец - это художественно-конструкторское решение, определяющее общий вид изделия. Охраняется патентом, срок действия которого 10 лет и может продлеваться каждые последующие 10 лет.

Лицензия - это разрешение, выдаваемое государственными органами на ведение некоторых видов хозяйственной деятельности, или право, предоставляемое юридическими и физическими лицами использовать защищенные патентами изобретения, технические знания, опыт и т.п. Охраняется свидетельством или договором, срок которого устанавливается в зависимости от обстоятельств.

Полезная модель - это новое конструктивное исполнение изделия или его отдельных частей. Охраняется свидетельством, срок которого устанавливается в 5 лет с возможностью возобновления его еще на 3 года.

Товарный знак - это отличительный знак товаров и услуг юридического или физического лица. Охраняется свидетельством, срок действия которого составляет 10 лет с возможностью продления каждые последующие 10 лет.

Наименование места происхождения товара - это характеристика товара, обладающего особыми свойствами, связанными с этнографическими и природными условиями конкретного места, в котором этот товар производится. Охраняется свидетельством, выдаваемым на 10 лет с возможным продлением каждые следующие 10 лет.

Секреты производства ("ноу-хау") - это монопольное владение информацией, которое защищается договором между сторонами. Сроки использования оговариваются в этом договоре.

Топология интегральных микросхем - это пространственно-геометрическое расположение элементов микросхем и связей между ними. Охраняется свидетельством, срок действия которого составляет 10 лет.

Программа на ЭВМ и база данных - это набор команд, который может заставить ЭВМ выполнять определенные аналитические, расчетные, формирующие и информационно-обрабатывающие функции для достижения заданного результата.

Права физических лиц - создателей этих активов относятся к категории авторских прав (см. ниже), они возникают в момент создания. Охраняются пожизненно для авторов и в течение 50 лет для их правопреемников. При передаче организации охраняются договором между сторонами, который и устанавливает срок использования.

Если программа на ЭВМ и база данных созданы организацией, то права на них принадлежат ей и действуют в течение 50 лет со дня получения свидетельства.

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) - это исследования, разработка и конструкторское воплощение в документацию новых научно-технических знаний. Они охраняются обязательствами сторон, закрепленными в договоре, в котором устанавливается и срок действия.

Авторские и смежные права - это права авторов (и их правопреемников), являющихся творцами и исполнителями разного рода литературно-художественных, научных, музыкальных и др. произведений. Эти права возникают уже в момент создания произведения и охраняются законодательством РФ и других стран пожизненно для автора и в течение 50 лет для правопреемников.

Права пользования землей и полезными ископаемыми, а также лесными угодьями и водными объектами - это права, которые возникают на основе долгосрочной аренды объектов. Они охраняются договорными обязательствами, в том числе и по срокам.

Селекционное достижение - это сорт растений и (или) порода животных с отчетливо выраженными признаками новизны, отличимости, однородности и стабильности. Охраняется патентом, срок действия которого составляет 30 лет (на сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев - 35 лет).

Организационные расходы - это затраты на создание предприятия, признанные частью вклада учредителей в уставный капитал. В России срок полезного использования организационных расходов - 20 лет, но не более срока деятельности самого предприятия.

Цена фирмы (деловая репутация) - это престиж, связанный с высокой профессиональной подготовкой ее работников, репутацией на рынке и т.п. Определяется по разнице между рыночной (аукционной) ценой фирмы и ее балансовой стоимостью. Срок полезного использования деловой репутации организации в России установлен в размере 20-ти лет, но не более срока деятельности самого предприятия. В зарубежной практике этот срок не превышает 40 лет.

Торговое имя фирмы - это название, под которым данная фирма действует. В РФ пока не применяется и юридически сроки не определены. За рубежом эти сроки не превышают 40 лет.

Франшиза - это предоставление покупателю некоторых монопольных прав и привилегий на продажу товаров в границах определенных территорий. Охраняется договором о франшизе, в котором оговариваются сроки действия.

Лизхолд - это специальное право по распоряжению и использованию лизинговым имуществом. Охраняется лизинговым договором, в котором устанавливается соответствующий срок (но не выше срока амортизации передаваемого имущества).

Практика использования понятия нематериальных активов в зарубежном бухгалтерском учете показывает, что в некоторых странах за них признают лишь те, которые созданы на других фирмах, и в их балансовую стоимость входят лишь затраты на приобретение. Так, например, Комитет по Бухгалтерским стандартам США в 1974 г. принял соответствующее положение, в котором указывается, что расходы по НИОКР не могут быть капитализированы в нематериальных активах.

В настоящее время из состава отечественных нематериальных активов выведены:

лицензии (кроме генеральных);

программные продукты (кроме тех, на которые имеются исключительные права);

квартиры в жилом доме.

Квартиры должны учитываться в составе основных средств, а лицензии и программные продукты - в текущих затратах или расходах будущих периодов.

Примечание. Минфин РФ разрешает имеющиеся на балансе организации нематериальные активы, входящие в приведенный выше перечень, учитывать по старому, вплоть до полной их амортизации.

Анализ совокупности нормативных актов России свидетельствует, что генеральные лицензии применяются в ограниченных сферах деятельности. Чаще всего для регулирования экспорта и импорта товаров. При этом они, как правило, оформляются в соответствии с решениями Правительства РФ на каждый вид экспортируемого или импортируемого товара с указанием его количества и стоимости, без определения конкретного покупателя или поставщика.

В настоящее время в составе списка генеральных лицензий числятся:

генеральная лицензия Банка России на выдачу лицензий и контроль деятельности кредитных организаций на рынке ценных бумаг;

генеральная лицензия кредитной организации на осуществление банковской деятельности;

генеральная лицензия кредитной организации на ведение валютных операций;

генеральная лицензия организации на международные перевозки;

генеральная лицензия предприятия на экспорт (импорт) этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;

генеральная лицензия на осуществление аудиторской деятельности;

генеральная лицензия на право выполнения проектно-изыскательских работ, связанных с использованием земель;

генеральная лицензия на экспорт ядерных и специальных неядерных материалов;

генеральная лицензия на вывоз специальных товаров в страны СНГ.

Лицензии, не имеющие статуса генеральных, в категорию нематериальных активов не включаются, поэтому их стоимость формируется на счете 97 "Расходы будущих периодов":

Д 76 - К 51 - перечислено в оплату простой лицензии;

Д 97 - К 76 - отражена сумма полученной лицензии без НДС;

Д 19 - К 76 - учтен НДС по приобретенной лицензии;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по оплаченной лицензии,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Понесенные расходы при покупке лицензии затем списываются на соответствующие счета затрат, например:

1) Д 08 - К 97 - на частном охранном предприятии включена в затраты на покупку оружия стоимость (часть стоимости) лицензии на его приобретение;

2) Д 26 - К 97 - в частной охранной организации списана на общехозяйственные расходы доля стоимости лицензии на хранение гражданского и служебного оружия;

3) Д 26 - К 97 - включена в общехозяйственные расходы коммерческой организации доля стоимости лицензии, дающей право заниматься определенным видом деятельности,

где: счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Следует обратить внимание на то, что в первом случае стоимость лицензии (или ее часть - до постановки оружия на учет) включается в стоимость оружия (которое относится к категории основных средств).

Единицей учета нематериальных активов является инвентарный объект. При постановке на баланс они должны быть соответствующим образом оценены. Согласно "Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденному приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, и упомянутому Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, оценка нематериальных активов должна производиться следующим образом.

1. Первоначальная стоимость данных активов при покупке и при создании на самом предприятии складывается из суммы фактических затрат без НДС и других возмещаемых налогов. Совокупность производимых при этом расходов включает:

суммы, уплаченные продавцу (правообладателю) по договору уступки права;

регистрационные сборы, таможенные пошлины и другие платежи в связи с уступкой права;

невозмещаемые налоги;

вознаграждение посредникам;

прочие расходы, в том числе расходы по доведению актива до состояния пригодного для конкретного использования.

Все расходы собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем по акту переводятся на счет 04 "Нематериальные активы". В простейшем случае при приобретении нематериального актива делаются следующие проводки:

Д 76 - К 51 - перечислена сумма платы правообладателю;

Д 08 - К 76 - отражена сумма вложений в нематериальный актив (без НДС);

Д 19-2 - К 76 - учтена сумма НДС по вложениям в нематериальный актив;

Д 08 - К 10 - отражены материальные затраты при доработке нематериального актива;

Д 08 - К 70 - учтены трудовые затраты по доведению нематериального актива;

Д 08 - К 69 - отражены суммы отчислений в социальные фонды от величины трудовых затрат по доработке нематериального актива;

Д 04 - К 08 - определена балансовая стоимость нематериального актива (акт приемки);

Д 68-2 - К 19-2 - осуществлен зачет с бюджетом по оплаченному НДС,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", субсчет 19-2 "НДС по приобретенным нематериальным активам", счет 51 "Расчетные счета", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Например, при постановке на учет имеют место следующие бухгалтерские записи:

1) Д 04 - К 08 - в издательстве подписан договор об исключительном авторском праве на рукопись, приобретенную у физического лица;

2) Д 04 - К 08 - туристической фирмой приобретены долгосрочные права пользования рекламным щитом.

Создание нематериального актива на предприятии может быть отражено в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материальных ресурсов;

Д 10 - К 60 - отражена сумма приобретенных материалов без НДС;

Д 19-3 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 08 - К 10 - отражены материальные затраты при создании нематериального актива;

Д 08 - К 70 - учтены трудовые затраты при создании нематериального актива;

Д 08 - К 69 - осуществлены отчисления в социальные фонды от величины трудовых затрат при создании нематериального актива;

Д 08 - К 51 - оплачено государственным органам за регистрацию актива;

Д 04 - К 08 - отражена балансовая стоимость нематериального актива (акт приемки);

Д 68-2 - К 19-3 - проведен зачет с бюджетом по оплаченному НДС по материалам,

где: субсчет 19-3 "НДС по приобретенным материалам", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Акт приемки составляется на дату получения удостоверяющих документов. В учете производятся, например, следующие записи:

1) Д 04 - К 08 - получен патент, удостоверяющий исключительное право организации на новое техническое решение задачи;

2) Д 04 - К 08 - организацией получено свидетельство об официальной регистрации разработанной ею программы ведения бухгалтерского учета на персональном компьютере.

2. При внесении нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал предприятия его первоначальная стоимость устанавливается по согласованной оценке учредителей. В бухгалтерском учете проводки по формированию уставного капитала и вкладе одного из учредителей в виде нематериального актива оформляются следующим образом:

Д 75 - К 80 - отражена доля учредителя на сумму оценочной стоимости;

Д 08 - К 75 - отражен в виде капитальных вложений вклад учредителя;

Д 04 - К 08 - составлен акт приемки нематериального актива в эксплуатацию,

где: счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Примечание. Процесс формирования уставного капитала отображается в бухгалтерском учете как обозначение на счете 80 общей суммы уставного капитала предприятия, заявленного в учредительных документах, с одновременным появлением на счете 75 обязательств учредителей по их вкладам.

3. Если нематериальный актив приобретается в обмен на другие ценности (в том числе материальные), то его первоначальная стоимость определяется по рыночной стоимости ценностей, передаваемых в обмен (см. ст.40 Налогового Кодекса РФ). Эта хозяйственная операция оформляется договором купли-продажи. В частности, при передаче в обмен материалов в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д 91 - К 10 - списана балансовая стоимость материалов;

Д 62 - К 91 - предъявлен счет покупателю материалов;

Д 91 - К 68-2 - начислена сумма НДС по предаваемым материалам;

Д 91 - К 99 - определена прибыль от передачи (продажи) материалов;

Д 04 - К 60 - получен нематериальный актив от поставщика на сумму без НДС;

Д 19-2 - К 60 - учтен НДС по поступившему нематериальному активу;

Д 60 - К 62 - произведен зачет сумм по передаваемым материальным ценностям;

Д 68-2 - К 19-2 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС,

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 62 "Расчет с покупателями и заказчиками", субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Совокупность проводок, представленных выше, можно пояснить таким образом. Предприятие, которое получает нематериальный актив в обмен на материалы, показывает у себя в бухгалтерском учете процесс их реализации. Оно списывает в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" материалы по их балансовой стоимости, и выставляет счет покупателю на определенную сумму. При этом согласно бухгалтерскому и налоговому законодательствам начисляет НДС и определяет величину прибыли от реализации материалов. Затем осуществляет приемку нематериального актива с учетом выделения из его стоимости суммы НДС. Поскольку покупатель материалов и поставщик нематериального актива является одним и тем же юридическим лицом, то производится зачет обмениваемых ценностей. После этого производится зачет с бюджетом по НДС, так как оплата нематериального актива уже осуществлена, путем передачи материалов.

4. При безвозмездном получении нематериальных активов (равно как и всяких других активов) первоначальная стоимость их определяется комиссией по предприятию, исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к учету. Сумму безвозмездно полученного нематериального актива, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ следует относить к доходам будущих периодов. Эти доходы переводятся в доходы (прибыль) текущего периода по мере использования нематериального актива в хозяйственной деятельности и начисления амортизации. В бухгалтерском учете эти операции будут выглядеть следующим образом:

Д 04 - К 98 - отражена сумма доходов будущих периодов;

Д 20 - К 05 - начислена ежемесячная сумма амортизации нематериального актива;

Д 98 - К 91 - определен ежемесячный доход от использования нематериального актива,

где: счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 20 "Основное производство", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Главный документ, который используется для учета нематериальных активов - это "Карточка учета нематериального актива" (форма N НМА-1).