4) Прочие расходы.

Материальные расходы в налоговом учете объединяют следующие затраты:

1) на приобретение сырья, материалов, тары и упаковки;

2) на покупку инструмента, приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды;

3) на приобретение комплектующих изделий;

4) на оказание или приобретение услуг производственного характера;

5) на содержание и эксплуатацию основных средств и оборудования природоохранного назначения;

6) прочие материальные расходы.

Расходы на оплату труда содержат в себе:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;

2) начисления стимулирующего характера, связанные с повышением производительности труда (премии, надбавки и т.п.);

3) начисления стимулирующего и компенсационного характера, обусловленные режимом работы и условиями труда (надбавки);

4) стоимость бесплатно выдаваемых работникам предметов или предоставляемых им услуг в соответствии с действующим законодательством;

5) суммы начисленного среднего заработка в случаях, предусмотренных нормативными актами;

6) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска;

7) другие надбавки и компенсации по перечню, представленному в главе 25 НК РФ.

Амортизационные отчисления на восстановление основных средств и нематериальных активов отражают суммы амортизации данного имущества, рассчитанных по методикам налогового учета, которые значительно отличаются от приемов, принятых в бухгалтерском учете (см. главу 8).

Прочие расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением товаров и их реализацией объединяют такие затраты:

1) налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции, работ и услуг;

2) расходы на сертификацию работ и услуг;

3) суммы вознаграждения посредническим организациям, оказывающим содействие в производстве (выполнении) и продаже продукции, товаров, работ и услуг;

4) расходы на пожарную безопасность и обеспечение нормальных условий труда;

5) расходы по гарантийному ремонту выпускаемой продукции;

6) платежи за аренду имущества производственно-коммерческого назначения;

7) расходы на командировки и содержание служебного транспорта;

8) затраты на информационные, консультационные, аудиторские и юридические услуги;

9) расходы на управление организацией;

10) затраты на подготовку и переподготовку кадров в порядке, установленном в НК РФ;

11) расходы на рекламу в пределах установленных норм;

12) расходы на канцелярские товары, услуги телефонной, телеграфной и других видов связи;

13) затраты по программному обеспечению ПК и ЭВМ;

14) потери от брака;

15) представительские расходы в пределах установленных нормативов;

16) другие затраты, отраженные в перечне главы 25 НК РФ.

Внереализационные доходы включают в себя следующие виды поступлений:

1) доходы от участия в других организациях;

2) положительные курсовые валютные разницы;

3) суммы штрафов, которые признаны должниками, или по которым есть положительное решение суда;

4) сумма арендной платы, поступившая от арендатора;

5) проценты по выданным займам;

6) безвозмездно полученные средства;

7) другие аналогичные доходы.

Внереализационные расходы объединяют следующие типы затрат:

1) расходы на содержание имущества, переданного в аренду;

2) проценты по долговым обязательствам;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг и приобретение ценных бумаг других предприятий;

4) отрицательные курсовые валютные разницы;

5) расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации;

6) судебные издержки и арбитражные сборы;

7) затраты по аннулированным заказам;

8) расходы по операциям с тарой;

9) штрафы по невыполненным долговым обязательствам;

10) расходы на услуги банков;

11) убытки прошлых налоговых периодов;

12) потери от простоев;

13) суммы безнадежных дебиторских задолженностей;

14) некомпенсируемые недостачи материальных ценностей;

15) потери от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций;

16) прочие внереализационные расходы и убытки.

В главе 25 НК РФ установлено, что некоторые поступления денежных средств и имущества не относятся к категории доходов организации, равно как некоторые выплаты, убытки, перечисления денежных средств и передач имущества не идентифицируются в качестве расходов. Это должно быть учтено при анализе первичных бухгалтерских документов и внесено в соответствующие налоговые регистры.

Доходы, не учитываемые при определении базы по налогу на прибыль, включают в себя:

1) поступления имущества и имущественных прав в качестве предварительной оплаты продукции, товаров, работ и услуг или в виде задатка;

2) взносы участников в уставный капитал организации;

3) средства поступившей безвозмездной помощи;

4) сумма выручки комитента, поступившая комиссионеру от покупателей комиссионных товаров (при участии комиссионера в расчетах);

5) средства полученных кредитов и займов;

6) средства целевого назначения, направленные из бюджетов разных уровней;

7) прочие поступления.

Расходы, не учитываемые при определении базы по налогу на прибыль, объединяют следующие выплаты и убытки:

1) дивиденды, начисленные участникам;

2) суммы взносов в уставные капиталы других предприятий;

3) платежи за сверхнормативные выбросы и загрязнения окружающей среды;

4) расходы на приобретение (создание) амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов);

5) убытки обслуживающих производств и хозяйств сверх установленных норм;

6) стоимость имущества, переданного другим организациям безвозмездно;

7) суммы налогов, которые предъявляются к оплате покупателям (НДС, акцизы, налог с продаж и т.п.);

8) суммы вознаграждений и премий работникам, не связанные с их трудовой деятельностью;

9) не предусмотренная законодательством оплата надбавок, компенсаций, ценовых разниц, товаров и услуг социального характера в пользу работников;

10) стоимость имущества, переданного другой организации в качестве задатка для гарантии выполнения обязательств;

11) прочие расходы и убытки.

Существенной особенностью учета доходов и расходов для определения базы по налогу на прибыль является то, что, их выявление связано с датами признания их доходами и расходами в зависимости от метода ведения налогового учета (по начислению или по получению средств). Метод начисления предполагает определять налоговые платежи в момент передачи прав собственности потребителю на продукцию, товары, работы и услуги, а метод получения денежных средств (кассовый метод) - в момент поступления оплаты.

Таким образом, в целях правильного расчета налогооблагаемой базы по прибыли, бухгалтерия обязана выделять доходы и расходы по различным видам деятельности, имея в виду упомянутые выше льготы и особенности. Например, если наряду с другими формами хозяйствования в организации ведется игорный бизнес, то доходы и расходы, с ним связанные, не подлежат включению в общую налогооблагаемую базу. Эта форма бизнеса не облагается налогом на прибыль: для нее установлен налог на игорный бизнес, со ставками, определенными для отдельных применяемых агрегатов (игровых столов, автоматов и касс). Кроме того, она должна выделять доходы и расходы по операциям производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их реализации, а также внереализационные доходы и расходы. Бухгалтерии следует также помечать доходы и расходы, которые согласно главе 25 НК РФ не идентифицируются в качестве доходов и расходов организации. Но и этого не достаточно.

В составе внереализационных доходов следует пометить также еще два вида доходов, которые получают отечественные предприятия от иностранных и российских организаций в виде дивидендов от участия в этих организациях и процентов по ценным бумагам. Они, во-первых, облагаются по другим ставкам, а во-вторых, налог с них удерживается этими организациями. Такой принцип носит названия удержания у источника выплаты.

Далее необходимо учесть наличие у предприятия налоговых льгот, установленных до введения в действие главы 25 НК РФ и временно действующих, а также предусмотреть возможность погашения части убытков прошлых лет. Возможность применения льгот определена действием некоторых статей Федерального закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 г. N 2116-1 (в редакции от 06.08.2001 г.). Порядок компенсации убытков прошлых лет изложен в главе 25 НК РФ и состоит в следующем. Убытки прошлых лет можно погашать за счет уменьшения налогооблагаемой базы текущего периода в пределах 30%.

Если такой учет налажен, то определение базы по налогу на прибыль не представляет большой сложности. В ведомости учета доходов и расходов заносятся сведения обо всех упомянутых их видах, и затем последовательно ведется расчет. Механизм расчета приведен в табл.16.17 на конкретном примере.

В настоящее время действуют следующие ставки налога на прибыль.

1. Общая ставка - 24%, она подразделяться по бюджетам разных уровней таким образом:

для перечисления в федеральный бюджет - 7,5%;

для направления в бюджет субъекта РФ - 14,5 %;

для зачисления в местный бюджет - 2%.

Законами конкретных субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков размеры ставок в собственные бюджеты могут быть уменьшены, но не ниже величины 10,5%.

2. Ставки для доходов отечественных предприятий и физических лиц, полученных от отечественных организаций:

6% - по доходам в виде дивидендов предприятий и физических лиц;

15% - по доходам предприятий в виде процентов по государственным и ценным муниципальным бумагам.

3. Ставка для доходов отечественных предприятий от иностранных организаций - 15%.

4. Ставка для доходов иностранных организаций от отечественных предприятий - 15%.

5. Ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство:

10% - от использования, содержания или сдачу в аренду (фрахта) судов, самолетов и других транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

20% - со всех других доходов.

Пример. В течение отчетного периода российское предприятие признало в налоговом учете следующие доходы и расходы:

доходы от производства и реализации продукции - 25 000 руб.;

расходы, связанные с производством и реализацией продукции - 16 000 руб.;

общие внереализационные доходы - 14 000 руб.;

общие внереализационные расходы - 9 800 руб.;

в составе общих внереализационных расходов выделены доходы, полученные от участия в иностранной компании - 4 300 руб.;

в составе общих внереализационных доходов выделены доходы от операций с ценными государственными бумагами - 2 100 руб.

Предприятие имеет льготу по налогу на прибыль, действующую в соответствии с упомянутым выше Законом N 2116-1, на сумму 350 руб. и право на компенсацию убытка прошлых лет в размере 200 руб. В налоговой ведомости бухгалтер осуществил следующие записи (см. табл.16.17).

Таблица 16.17. Расчет налога на прибыль

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N | Показатель |Сумма, руб.|

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 1 |Доходы от производства и реализации продукции | 25 000 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 2 |Расходы, связанные с производством и реализацией проду-| 16 000 |

| |кции | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 3 |Внереализационные доходы | 14 000 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 4 |Внереализационные расходы | 9 800 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 5 |Итого прибыль (убыток) (строка 1 - строка 2 + строка 3| 13 200 |

| |- строка 4) | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 6 |Доходы от участия в иностранной организации | 4 300 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 7 |Доходы от операций с государственными ценными бумагами | 2 100 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 8 |Действующая льгота по Закону N 2116-1 | 350 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

| 9 |Налоговая база (строка 5 - строка 6 - строка 7 -| 6 450 |

| |строка 8) | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|10 |Сумма компенсируемого убытка (доли убытка) прошлых лет | 350 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|11 |Налоговая база для исчисления налога (строка 9 - строка| 6 250 |

| |10) | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|12 |Сумма налога по ставке - 24%, в том числе: | 1500 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|13 | в федеральный бюджет по ставке - 7,5% | 469 |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|14 | в бюджет субъекта Российской Федерации по ставке -| 906 |

| | 14,5% | |

|———|———————————————————————————————————————————————————————|———————————|

|15 | в местный бюджет по ставке - 2% | 125 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Если итоговый результат или налоговая база имеет отрицательное значение (убыток), то в данном отчетом периоде ее величина принимается равной нулю.

В бухгалтерском учете процесс начисления налога на прибыль отражается следующей проводкой:

Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Важной особенностью налога на прибыль является его начисление нарастающим итогом. Налогооблагаемая база определяется за первый квартал, за полугодие, за девять месяцев и за год, при этом учитываются предыдущие платежи. Например, если за первый квартал предприятием была получена прибыль, и налог на прибыль был уплачен, а по результатам работы за полугодие получен убыток, то у предприятия за полугодие произошла переплата по данному налогу. Эта переплата может быть зачтена в дальнейшем при подведении итогов деятельности за девять месяцев и за год.

Как было отмечено выше, для налога на прибыль установлен особый режим взыскания, при котором предприятия обязаны вносить авансовые платежи, засчитываемые при подведении итогов взаимодействия с бюджетом в налоговом периоде.

Примечание. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 облегчает согласование бухгалтерских и налоговых сведений о налоге на прибыль (см. главу 22, п.22.2). Но оно не позволяет решать задачу его расчета минимальными средствами, так как точное определение постоянных и временных разниц требует ведения полномасштабного налогового учета.