Тема 9. Управленческий учет в информационном обеспечении контроллинга

Основополагающим элементом системы контроллинга на предприятии является управленческий учет. Однако следует остано­виться на источниках формирования информа­ции, используемой для принятия управленческих решений. Речь идет об информации, предостав­ляемой бухгалтерским учетом. Своевременность и полнота ее формирования определяется каче­ством процесса управления предприятием.

Учебные цели:

Изучив материал главы, вы должны знать:

• Причины трансформации бухгалтерского учета;

• Варианты взаимосвязи финансового и управленческого уче­та;

• Цели, достижение которых возможно при использовании смешанных методов учета затрат;

• Концепцию маржинального дохода.

Изучив материал главы, вы должны уметь:

• Формализовать факторы, определяющие выбор подсисте­мы управленческого учета;

• Разрабатывать варианты внедрения смешанных методов учета затрат;

• Формировать движение информационных потоков внутри предприятия.

При исследовании информационных потоков следует остано­виться на источниках формирования информации, используемой для принятия управленческих решений. Основным и наиболее зна­чимым источником является бухгалтерская информация, т.е. ин­формация, предоставляемая бухгалтерским учетом. Эволюционное развитие бухгалтерского учета привнесло множество точек зрения на толкование его определения относительно современных позиций и подходов.

Так, анализ определений учету за последние 5-10 лет, пока­зывает, что преобладающим становится определение бухгалтер­ского учета как системы измерения, обработки и передачи инфор­мации об определенном хозяйствующем субъекте [26, с. 12]; как сознательно и искусственно конструируемой системы измерения, регистрации, сбора, обработки, анализа и предоставление данных о средствах и источниках средств предприятия [44,с.85], как источ­ник удовлетворения потребностей пользователей в финансовой ин­формации [43,с.19].

Выявив эту тенденцию, правомерно утверждение, что требо­вания, предъявляемые к бухгалтерскому учету несколько видоиз­менились в связи с изменением внешних факторов. А это значит, что информация, представляемая бухгалтерским учетом должна быть более детализированной, расширенной и релевантной, отве­чать интересам не только внешних, но и внутренних пользовате­лей." Ту часть системы бухгалтерского учета, которая обеспечивает потребности управления в информации, называют управленческим учетом". К такой информации относятся данные о затратах на про­изводство, себестоимости продукции и отдельных ее видов, рента­бельности выпуска и результатах реализации продукции работ и услуг.

Говоря об управленческом учете, необходимо отметить, что проблемами его исследования занимаются немногие ученые: Голов С.Ф., Данилочкина Н.Г., Нидлз Б., Николаева С. А., Струков С.А., Шеремет А.Д. и весьма ограниченный круг некоторых других [11,18,26,27,38,44].

Формализация факторов, определяющих выбор подсистемы управленческого учета

Использование данных управленческого учета в рамках пред­приятия может быть рассмотрено по-разному. Это связано с фор­мализацией факторов, определяющих выбор подсистемы управлен­ческого учета.

Разнообразие предприятий, основанных на разных формах собственности, менталитет и компетентность современных руково­дителей и их потребность в наличии необходимой управленческой информации, обуславливает разнообразие форм организации управленческого учета. Основные факторы, определяющие выбор подсистемы управленческого учета приведены на рисунке 9.1.

Среди существующих вариантов взаимосвязи финансового и управленческого учета наиболее адекватным современным услови­ям развития экономики Украины, на наш взгляд, является интегри­рованная система финансового и управленческого учета, которая предусматривает в стандартном плане счетов бухгалтерского учета наличие счетов для учета затрат по статьям, а также счетов для уче­та результатов деятельности. Данный вариант наиболее прост в ис­пользовании, поскольку обеспечивает функционирование управ­ленческого учета в системе счетов бухгалтерского учета. А введе­ние в действие нового плана счетов бухгалтерского учета, позволит модернизировать систему учета затрат таким образом, чтобы она могла решать задачи управленческого характера.

Следующим фактором, определяющим выбор системы управ­ленческого учета, является оперативность учета затрат. С этой точ­ки зрения учет фактических затрат уступает место учету затрат по методу "стандарт-кост". Это происходит потому, что планирование затрат по данному методу осуществляется на основании прогнозов на будущее, а не на фактах прошлого. А это, в свою очередь, играет большую роль в обеспечении точности прогнозов и эффективности контроля затрат.

Рис. 9.1. Формализация факторов, определяющих выбор подсистемы управленческого труда

Подсистема управленческого учета характеризуется еще од­ним важным фактором, который заключается в полноте включения затрат в себестоимость продукции. Речь идет о методах учета за­трат по полной и неполной (усеченной) себестоимости продукций. Следует отметить, что отдельно взятые системы учета затрат на практике не встречаются в чистом виде и не одна из них не имеет существенных преимуществ. Предприятия выбирают ту или иную систему учета затрат в зависимости от многих факторов, модели­руют их в соответствии со своими особенностями и используют смешанные варианты построения учета затрат. Среди существую­щих систем учета затрат большим подспорьем является метод "директ-кост". А его использование в сочетании с методом "стандарт-кост" открывает определенные преимущества по сравнению с традиционными методами.

«Директ-кост» в сочетании со «стандарт-кост»

"Директ-кост" - это один из методов учета затрат по усеченной себестоимости. Основной его особенностью является то, что себе­стоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные же затраты поэтапно списываются за счет финансового результата. Эффективное управление затрата­ми и прибылью зависит от точности калькуляции. Наиболее точной является та калькуляция, которая включает в себя не все виды за­трат, а только те, которые непосредственно связаны с производст­вом данной продукции [30, с.78].

Кроме того, «директ-кост» позволяет реализовать продукцию по маржинальной себестоимости, что наиболее актуально в на­стоящее время при неполной загрузке производственных мощно­стей, когда основная продукция поглощает все накладные расходы. При этом рентабельность продукции, рассчитанная на базе пере­менных расходов повышается, поскольку все постоянные расходы уже возмещены в составе полной себестоимости основного продук­та.

Основной же функцией метода «стандарт-кост», по мнению Манна Р., Майэра Э. - является контроль затрат производства [122,с12]. Базируясь на разработке стандартов (норм) на затраты труда, материалов, накладных расходов, упорядочения стандартной (нормативной) калькуляции и учете фактических затрат с выделе­нием отклонений от стандартов (нормативов), данный метод до­полняет метод «директ-кост» и придает ему несколько другой от­тенок, когда прямые переменные расходы планируются по видам продукции, остальные - по центрам расходов. Также планируются цены и количество выпускаемой продукции.

Управленческий учет – информационная основа принятия управленческих решений

Основная задача управленческого учета - служить информа­ционной опорой для принятия управленческих решений. Функции контроллинга значительно шире. Они включают в себе не только управленческий учет, но и элементы планирования, контроля, ана­лиза, а также выработку альтернативных вариантов управленческих решений. Процесс выработки вариантов управленческих решений относится к наиболее трудоемкой и ответственной части контрол­линга. При этом, оптимальное использование отмеченного сме­шанного метода учета затрат позволяет решать некоторые принци­пиальные задачи управленческого характера:

1. Выбирать оптимальные управленческие решения при условиях недогрузки производственных мощностей (возможность манипуляции частью постоянных затрат - "холостых расходов", ко­торые приходятся на часть неиспользованных производствен­ных мощностей).

2. Упрощать нормирование затрат за счет сокращения статей себестоимости, что в свою очередь, позволит повысить качество учета и контроля условно-постоянных расходов.

3. Оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, опреде­лять целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить комплектующие изделия внут­ри предприятия или закупать их со стороны и другие задачи.

В соответствии с потребностями руководства предприятия в информации, необходима научно-обоснованная организация и упорядочение состава и структуры всех информационных потоков, ко­торые бы гарантировали информационное обеспечение для приня­тия решений. При этом управленческий учет охватывает все виды «учетной и не учетной информации, которая используется для опера­тивного управления явлениями и процессами. Цель управленческо­го учета можно систематизировать в трех основных направлениях:

• обеспечение необходимой информацией менеджеров, от­ветственных за достижение конечных производственных результатов;

• определение фактической себестоимости продукции и от­клонений от установленных норм:

• определение финансовых результатов по структурным под­разделениям (центрам ответственности).

Использование данных управленческого учета также допус­кает детализацию плана счетов бухгалтерского учета с тем, чтобы иметь необходимую и достаточную информацию о фактах хозяй­ственной жизни по видам продукции, центрам ответственности, местам отгрузки или персональных заказов и др. Степень де­тализации Плана счетов определяется предприятием самостоя­тельно в соответствии с особенностями производственно-хозяйственных процессов, протекающих на предприятии и по­требностью менеджеров в информации для принятия управленче­ских решений. Подобная самостоятельность (вариантность ис­пользования Плана счетов) определяется как элемент учетно-экономической политики предприятия, который утверждается на определенный учетный период.

Вариант внедрения смешанного метода учета затрат («директ-кост» в сочетании со «стандарт-кост»)

В связи с вышеизложенным, целесообразно сформировать ос­новные этапы внедрения смешанного метода учета затрат в работе промышленных предприятий.

Первый этап внедрения смешанного метода учета затрат за­ключается в необходимости структурирования затрат на базе дан­ных бухгалтерского учета, т.е. формирование счетов по группам видов затрат и учет затрат по определяющим факторам. Дейст­вующая в настоящее время номенклатура счетов бухгалтерского учета затрат и результатов должна быть сформирована так, чтобы множество счетов затрат были включены в однородные группы.

Группировка видов затрат предприятия должна ограничивать­ся рамками - 10-11 самых крупных видов затрат. Отклонение от этого оптимального значения может привести либо к запутанности и определенного рода сложностям в исчислении маржинального дохода и соответственно общего дохода предприятия, либо к не­дооценке некоторых видов затрат (их "растворении" в других за­тратах), что также негативно скажется на конечном результате. Поэтому авторами предлагается следующая группировка счетов по группам видов затрат (табл.9.1).

Кроме того, необходимо оценить затраты по определяющим факторам. Масштабом оценки поведения затрат служит объем производства (реализации). То есть, поведение затрат необходимо рассматривать с позиции изменения объема производства (реализации). По этому признаку можно выделить следующие группы затрат.

1. Переменные затраты (т.е. затраты, пропорциональное измене­ние которых зависит от изменения объема производства (реа­лизации). Эти затраты учитываются бухгалтерией и служат технологической себестоимостью продукции. Величина этих затрат, в большинстве случаев, составляет нижнюю допусти­мую границу цены продукции.

2. Постоянные затраты (затраты инфраструктуры). Под инфра­структурой следует понимать все предприятие, его организа­цию и потенциал для поддержания финансово-хозяйственной деятельности. Изменение инфраструктуры (оборудование, кадры, помещения и др.) влечет за собой изменение затрат, нося­щее ступенчатый характер (т.е. по мере принятия решений).

Таблица 9.1 – Группировка видов затрат по статьям в соответствии с определяющими факторами

№п/п	Наименование статей	Чисто производственные (переменные затраты)	Прямые Постоянные затраты	Косвенные Постоянные затраты
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.	Сырье и материалы Расходы на оплату труда и содержание персонала Расходы на содержание производственных помещений и на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд Расходы на аренду Транспортные расходы Расходы на рекламу и командировки Расходы на содержание основных средств и на текущий ремонт Налоговые и страховые взносы Расходы на отпуск товаров и поручительство Проценты по долговым обязательствам Прочие производственные расходы	+ + +	+ + + + + + +	+ + + +

Тенденция изменения постоянных затрат не зависит от изме­нения объема производства. В бухгалтерии они учитываются как косвенные затраты. Однако, для обеспечения возможности регу­лирования прибыли отдельного вида продукта, необходимо раз­ложить постоянные затраты на отдельные ступени, выделение ко­торых предприятие определяет самостоятельно.

Цель данного ступенчатого подразделения постоянных затрат состоит в том, чтобы выявлять места их возникновения, осуществ­лять контроль, а следовательно способствовать оптимизации за­трат и рациональному управлению. Разложение постоянных затрат на ступени также позволит определять прибыль отдельного про­дукта.

К наиболее общим ступеням постоянных затрат, выделенных Манном Р. и Майэром Э., относятся: затраты, которые нельзя от­нести к конкретным видам продукции, но можно учитывать по группам изделий; центрам ответственности или функциональным областям деятельности без дополнительного распределения и за­траты, которые нельзя непосредственно отнести ни на изделия, ни на места возникновения затрат [21, с.42]. По мнению Анташова В. А., пятиступенчатое подразделение постоянных затрат является максимальным. Однако на практике редко удается выделить все ступени постоянных затрат. "Поэтому в зависимости от потребно­стей и возможностей предприятия, можно ограничиться двумя, тремя, четырьмя ступенями, но не одной" [6, с.202]. Вышеприве­денные аргументы позволяют сформировать модель учета затрат с выделением ступеней постоянных затрат (рис. 9.2). Данная мо­дель позволяет четко структурировать затраты продукта и его прибыли, что дает основание для принятия решений и оценки ре­ального положения дел.

Второй этап внедрения смешанного метода учета затрат за­ключается в особенностях определения маржинального дохода, который показывает величину положительного результата при сравнении дохода от реализации с переменными затратами. Он яв­ляется источником покрытия постоянных расходов и должен обеспечить получение прибыли.

Маржинальный доход на единицу продукции представляет собой разницу между ценой реализации этой единицы и перемен­ными затратами на нее. Внутренние отчеты предприятия, постро­енные по форме учета по маржинальному доходу, содержат ин­формацию необходимую для принятия оперативных управленче­ских решений. В таких отчетах постоянные затраты не «распреде­ляются» по группам (видам) продукции, а показываются общей суммой. Управленческий аспект данной информации заключается в осуществлении определенных действий в части контроля над си­туацией, чтобы сумма полученного маржинального дохода была бы достаточной для погашения постоянных затрат и получения прибыли.

Доля маржинального дохода в выручке рассчитывается по следующей формуле:

М аржинальный доход х 100% =Доля маржинального дохода в вы ручке

Выручка

Итак, маржинальный доход представляет собой промежуточ­ный результат деятельности предприятия, при помощи которого можно определить прибыль или убыточность калькулируемого объекта.

Усвоение концепции маржинального дохода позволяет вер­нуться к ступенчатому подразделению постоянных затрат и изобразить их в несколько иной интерпретации (приложение Е).

В схеме многоступенчатого учета маржинального дохода по­казана нагрузка каждого уровня постоянных затрат в абсолютном значении. Каждая маржа (сумма покрытия) показывает величину постоянных затрат, которая должна быть возмещена. Общая мар­жа, содержащая все постоянные издержки и прибыль, распадается на отдельные ступени, соответствующие их участию в производ­стве продукции, и непокрытый остаток уменьшается.

Таким образом, использование данного метода учета затрат позволит не только оценить каждый уровень затрат, а следовательно, возможность воздействия на ситуацию, но и выявить причинно-следственные связи возникновения этих затрат.

Третий этап внедрения смешанного метода учета затрат за­ключается в необходимости формирования системы внутренней отчетности для исчисления конечного результата.

Потребность в отчетности возникает в связи с несовпадением во времени появления информации и ее "использования. А между тем, информация, содержащаяся в отчетах, необходима для со­ставления прогнозов, принятия решений, планирования, передачи информации заинтересованным лицам внутри и вне предприятия. А из этого вытекает основная цель системы внутренней отчетно­сти, которая состоит в передаче объективной информации о за­планированных и фактических событиях и процессах на предпри­ятии.

Запуск в действие системы внутренней отчетности происхо­дит посредством поступательного движения информационных по­токов от низовых уровней отчетности до верхних звеньев управ­ления. Суть данного высказывания раскрывает рис. 9.3.

Наиболее существенным элементом в системе информацион­ных потоков внутренней отчетности является "Отчет о финансо­вых результатах", так как именно в нем фиксируются виды затрат, позволяющие оценить работу предприятия (структурного подраз­деления) и установить оптимальную зависимость алгоритма "затраты - прибыль". В связи с этим, необходимо сформировать схему системы внутренней отчетности для исчисления конечного ре­зультата (приложение Ж).

Определенный таким образом конечный результат, должен соответствовать конечному результату, исчисленному в финансо­вой бухгалтерии и отраженному на счете прибылей и убытков. Данная модель представляет собой методологическую основу внутренней отчетности, которая должна прослеживаться во всех внутренних отчетах предприятия.

Рис. 9.3. Движение информационных потоков внутри предприятия

В соответствии с потребностями руководства предприятия в информации, необходима правильная организация и упорядочение структуры всех отчетов, которые гарантировали бы информаци­онное обеспечение для принятия решений. Понятно, что без ис­пользования ЭВМ, эта задача будет трудновыполнимой и очень затратной. Использование же возможностей компьютерных тех­нологий, позволит расширить систему отчетов и развить ее до диалоговой системы запросов нужной информации. Моделирова­ние внутренней отчетности на предприятии позволит подготовить нужную (релевантную) управленческую информацию и использо­вать ее с максимальной пользой при минимальных затратах.

Успешное решение вопросов моделирования внутренней от­четности возможно при условии функционирования четко отла­женной системы движения информационных потоков подсистемы "Контроллинг", поскольку именно они являются составной частью информационной системы предприятия. В соответствии с этим, возможно сформировать наиболее общую модель прибыли и оп­тимизации затрат, в соответствии с которой, путем манипулирова­ния видами затрат (в особенности постоянных затрат) и объема производства (реализации), можно легко определить предполагае­мую прибыль (приложение 3) и провести диагностику финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Осуществление же рас­четов при помощи компьютера, упростит работу с информацией и сделает возможным обработку данных необходимой информаци­онной емкости.

Итак, заканчивая этап изучения управленческого учета - как основы контроллинга, отметим, что управленческий учет форми­рует информацию, обеспечивающую выработку альтернативных вариантов управленческих решений по результатам производст­венной деятельности предприятия. В этой связи, управленческий учет является одним из основных информационных "поставщи­ков" системы контроллинг.

Практическое занятие на тему: «Управленческий учет в информационном обеспече­нии контроллинга».

1. В чем проявляется трансформация бухгалтерского учета в части формирования информации для управления?

2. Перечислить факторы, которые определяют выбор подсисте­мы управленческого учета.

3. Какой из вариантов взаимосвязи финансового и управленческого учета наиболее адекватный современным условиям раз­вития экономики?

4. Охарактеризовать оперативность учета затрат - как фактор, определяющий выбор подсистемы управленческого учета.

5. Определить преимущества использования смешанных мето­дов учета затрат.

6. Охарактеризовать цели управленческого учета в разрезе ин­формационного обеспечения менеджеров различных уровней управления.

7. В чем заключается сущность выделения уровней постоянных затрат (маржа 1, 2 и т.д.)?

8. Раскрыть сущность концепции маржинального дохода.

9. С какой целью необходима организация движения информационных потоков внутри предприятия?

10. Обосновать оптимальность движения информационных пото­ков внутри предприятия: от низовых уровней отчетности к верхним уровням управления или наоборот?

Упражнение 9.1

Указать признаки классификации затрат, виды, относящие­ся к ним, привести пример каждого из перечисленных видов за­трат. Результат отобразить в таблице.

Признак классификации	Группа	Определение	Пример
По отношению к объему производства	Постоянные Переменные	Затраты, которые не изменяются в связи с изменением объемов производства ?	?
?	? Накладные (косвенные)	Затраты, которые можно отнести на конкретный вид продукции ?	?
?	Текущие ?	? Затраты, возникновение которых определяется единичным случаем	?
По отношению к производственному процессу	? ?	? Затраты, не входящие в себестоимость товарно-материальных запасов	?
?	? ?	Затраты, реально произведенные Предопределенные затраты	?
По отношению к продукту	Общие (суммарные) Затраты на единицу	? ?	?
?	Краткосрочные ?	? Затраты долгосрочного периода, в течение которого могут изменяться факторы производства	?

Упражнение 9.2.

Исходные данные:

Мебельная фабрика выпускает высококачественную мебель только на заказ. На фабрике три производственных цеха и два обслуживающих подразделения. Смета п накладным расходам следующая:

Арендная плата – 12800

Страховой платеж за оборудование – 6000

Платежи за телефонные разговоры – 3200

Амортизационные отчисления – 18000

Заработная плата мастеров в производственных цехах – 24000

Отопление и освещение – 6400

ИТОГО - 70400

Три производственных цеха А, Б, С, и два обслуживающих подразделения Х и У располагаются в новых помещениях, сведения о которых вместе с др. информацией приведены в таблице.

	Подразделения
	А	Б	С	Х	У
Занимаемая площадь, кв.м	3000	1800	600	600	400
Стоимость оборудования, тыс.грн	24	10	8	4	2
Сметные часы труда производственных рабочих	3200	1800	1000
Ставка на час труда производственных рабочих. грн	3,80	3,50	3,40	3,00	3,00
Распределенные накладные расходы
По каждому подразделению, тыс. грн	2,8	1,7	1,2	0,8	0,6
Распределение накладных расходов на обслуживающее подразделение Х, %	50	25	25
Распределение накладных расходов на обслуживающее подразделение У, %	20	30	50

Требуется:

1) Подготовить отчет, в котором указать сметные накладные расходы для каждого подразделения, а также базу распре-

деления, на основе которой осуществлялись вычисления. Определить ставки начисленных накладных расходов.

2) Для заказчиков должны быть выпущены два мебельных гарнитура. Данные по прямым издержкам представлены в таблице.

	Заказ 1	Заказ 2
Основные производственные материалы, грн	154	108
Труд основных рабочих,ч	20 ч. в цехе А	16 ч. в цехе А
	12 ч. в цехе Б	10 ч. в цехе Б
	10 ч. в цехе С	14 ч. в цехе С

Определить общие затраты на каждый заказ.

3.Если фабрика устанавливает цены реализации, которые обеспечивают ей прибыль в размере 25 %, определите эти цены для каждого заказа.

4.Если затраты на материал составляют значительную долю в общих затратах производственного предприятия, обоснуй­те приемлемую систему внутреннего контроля за материа­лами, которая обеспечивала бы эффективное использова­ние затрат. Обратите особое внимание на то, как эта систе­ма будет обеспечивать контроль над товарно-материальными запасами.

Упражнение 9.3.

Исходные данные:

Производственное предприятие «Азовсталь» выпускает про­дукцию А. При этом, задействованы два цеха: формовочный цех и цех сборки. Эти цеха участвуют в выпуске трех компонентов, кото­рые входят в состав конечной продукции предприятия. Ниже при­ведены сметные данные на следующий отчетный год для этих це­хов.

Формовочный цех является механизированным производст­вом, в котором задействованы работники одной квалификации. В сборочном цехе работники имеют несколько квалификаций, у каждой из которых своя ставка оплаты за час.

Требуется:

1) Определить приемлемые для этого предприятия ставки наклад­ных расходов на следующий год для формовочного и сборочного цехов. Обосновать рекомендуемое предложение.

2) Другое предприятие предложило в следующем году поставлять требуемое количество указанных выше компонентов по таким расценкам: компонент А - 30 грн., компонент В - 65 грн., компо­нент С - 60 грн. Сформировать наиболее приемлемый альтерна­тивный вариант в части принятия решения о том, выгоднее по­купать или производить. Обоснуйте предлагаемый вариант, ос­новывая его только на критериях затрат.

3) Критически проанализировать цель определения ставок произ­водственных накладных расходов.