17.3. Учет расчетов по налогу на прибыль

С 1 января 2002 года в России введена в действие глава 25 НК РФ «Налог на прибыль» (ФЗ РФ от 06.08.2001 № 110-ФЗ). В соответствии с главой 25 организации ведут налоговый учет и производят расчет налога на прибыль для целей налогообложения.

Бухгалтерский учет налога на прибыль ведется в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (приказ МФ РФ от 19.11.02 № 114н), согласно которому рассчитывается налог на бухгалтерскую прибыль. ПБУ 18/02 издано для того, чтобы можно было увязать бухгалтерскую и налоговую прибыль непосредственно в бухгалтерском учете.

Для исчисления облагаемой прибыли в ПБУ 18/02 введены следующие показатели:

- постоянные и временные разницы;

- постоянное налоговое обязательство;

- отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство;

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- текущий налог на прибыль.

В результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете образуются разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, которые подразделяются на постоянные и временные.

Постоянные разницы (ПР) – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом учете (как в отчетном, так и в последующих периодах).

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов над расходами для целей налогообложения. К таким расходам относятся нормируемые расходы – расходы на рекламу, представительские расходы, проценты по кредитам и займам, расходы по страхованию и т.д.;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени не может быть принят в целях налогообложения и т.д.

Возникновение постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – это сумма, увеличивающая платежи по налогу на прибыль в данном отчетном периоде.

ПНО = ПР х С ,

где С – ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете ПНО отражается – Дт 99 Кт 68.

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, а в налоговом учете – в следующих отчетных периодах.

Наличие временных разниц приводит к образованию отложенного налога на прибыль (ОНП). Отложенный налог на прибыль – это сумма, которая оказывает влияние на величину налога к уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

- вычитаемые (ВВР). ВВР увеличивают бухгалтерскую прибыль;

- налогооблагаемые (НВР). НВР уменьшают бухгалтерскую прибыль.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции;

- применения разных правил признания остаточной стоимости при продаже основных средств;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде и т.д.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА).

ОНА = ВВР х С.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается – Дт 09 Кт 68.

По мере уменьшения вычитаемых временных разниц уменьшаются или погашаются отложенные налоговые активы. Списание отложенных налоговых активов отражается – Дт 68 Кт 09.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения разных правил отражения процентов по кредитам и займам и т.д.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО = НВР х С.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается – Дт 68 Кт 77.

По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц уменьшаются или погашаются отложенные налоговые обязательства. Списание отложенных обязательств отражается – Дт 77 Кт 68.

Сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета называется условным расходом – УР, (условным доходом - УД).

Сумма условного расхода рассчитывается по формуле:

(УР) = БП х С,

где БП – балансовая прибыль.

УР отражается – Дт 99 Кт 68.

Сумма условного дохода рассчитывается по формуле:

(УД) = БУ х С,

где БУ – балансовый убыток.

УД отражается – Дт 68 Кт 99.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – это налог на прибыль для целей налогообложения.

ТН = УР (УД) + ПНО + ОНА – ОНО,

ТН = НП х С, где

НП – налогооблагаемая прибыль.

Сумма текущего налога на прибыль в бухгалтерском учете проводкой не отражается. Она формируется в виде сальдо по счету 68.

Пример. По данным бухгалтерского учета получены доходы и расходы по обычным (счет 90) и прочим (счет 91) видам деятельности и отражены в отчетном периоде в нижерасположенной таблице:

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
1. Выручка от выполнения строительно-монтажных работ	62	90	23 600 000
2. Фактическая себестоимость СМР	90	20	11 370 000
3. Списаны управленческие расходы	90	26	1 720 000
4. Начислен НДС	90	68	3 600 000
5. Списаны расходы на продажу	90	44	540 000
6. Прибыль от продаж (23600 – 11370-1720-3600-540)	90	99	6370 000
7. Начислена арендная плата к получению	62	91	30 000
8. Начислены проценты по кредиту	91	67	12 330
9. Признаны штрафы за нарушение хозяйственных договоров к получению	76	91	5 400
10. Оприходованы излишки строительных материалов, выявленные при инвентаризации	10	91	2 780
11. Приняты к оплате расходы по обслуживанию расчетных счетов в банке	91	60	3 200
Прибыль от прочих операций (30 000-12330+5400+2780-3200)	99	91	22650

Таким образом, прибыль для налогообложения по данным бухгалтерского учета составила 6392650 (6 370 000 + 22650).

Прибыль для целей налогообложения по данным налогового учета 6 386 750 руб.

Налог на прибыль по декларации 1532 820 руб. (6 386 750 * 24%)

Различие бухгалтерской и налоговой прибыли возникли в результате следующих факторов:

Показатели	Сумма по данным бух. учета (ф. № 2)	Сумма по данным налог. учета (декларация по НП)	Разница			Налог на прибыль
			постоянная	Временная налогооблагаемая	Временная вычитаемая	Условный расход	Постоянное налоговое обязательство	Отложенный налоговый актив	Отложенное налоговое обязательство
Прибыль до налогообложения	6392650	х	х	х	х	1534236	х	х	Х
Командировочные расходы	5 600	3 500	2100	х	х	х	504	х	Х
Обеспечение спецодеждой	30 000	21 000	9 000	х	х	х	2 160	х	Х
Амортизация вычислительной техники	48 000	34 000	х	14 000	х	х	х	3360	Х
Амортизация строительных машин и механизмов	93 000	124 000	х	х	31 000	х	х	х	7 440
Текущий налог на прибыль (УР+ПНО+ОНА–ОНО)	Х	1532820	х	х	х	х	х	х	Х

Учет расчетов по налогу на прибыль:

Показатель	Расчет	Дт	Кт
1. Условный расход по налогу на прибыль (УР)	6392650 * 24% = 1534236	99ур	68
2.Постоянное налоговое обязательство (ПНО)	(5 600 – 3 500)* 24% + (30 000 – 21 000) * * 24% = 504 + 2 160 = 2664	99пно	68
3.Отложенный налоговый актив (ОНА)	(48 000 – 34 000) * 24% = 3 360	09она	68
4.Отложенное налоговое обязательство (ОНО)	(124 000 – 93 000) * 24% = 7 440	68	77оно
5.Текущий налог на прибыль (ТН)	1534236 + 2664 + 3 360 - 7 440 = 1532 820	х	Х

Регистры бухгалтерского учета по корректировке бухгалтерской прибыли не могут быть использованы в качестве регистров налогового учета.