12.3. Учет вложений в ценные бумаги

Ценная бумага – это денежный документ, имеющий стоимостной эквивалент и удостоверяющий право или отношения займа владельца документа к лицу, выпустившему такой документ.

Ценные бумаги характеризуются такими экономическими свойствами, как стоимость, ликвидность, доходность, наличие самостоятельного оборота, скорость обращения, инвестиционный потенциал.

К ценным бумагам относят акции, государственные облигации, облигации, веселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты и т.д.

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.

Ценные бумаги в зависимости от вида имущественных прав подразделяют на:

- долевые ценные бумаги (ценные бумаги, эмитированные в связи с вкладами в уставные капиталы других организаций. Сюда относят акции других акционерных обществ);

- долговые (ценные бумаги, выпущенные в связи с долговыми обязательствами. Сюда относят облигации коммерческих организаций, векселя, государственные и муниципальные ценные бумаги).

Ценные бумаги приходуют на счет 58 по первоначальной стоимости после перехода права собственности к инвестору.

Первоначальная стоимость приобретенных ценных бумаг включает в себя все фактические затраты на их приобретение. Суммы НДС, уплаченные консультанту и посреднику, к вычету не принимаются, т.к. операции, связанные с обращением ценных бумаг НДС не облагаются (пп. 12 п.2 ст. 149 НК РФ), они подлежат включению в стоимость акций.

Текущая рыночная стоимость акций определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При отсутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно по методике, приведенной в Распоряжении Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.10.98г. №1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».

Пример. Компания приобрела 25 акций другой организации по номинальной цене 1 000 руб. за одну акцию, итого на сумму 25 000 руб. Акции приобретены на условиях предоплаты. Услуги консультанта за приобретение акций составили 3 540 руб., в т.ч. НДС 540 руб. Сумма вознагражения уплаченная посреднику, участвующему в приобретении акций составила 2 360 руб., включая НДС 360 руб.

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Дт	Кт
1.	Перечислены денежные средства в оплату за акции	25 000	76	51
2.	Перечислены денежные средства посреднику	2 360	76	51
3.	Из кассы оплачено консультанту за оказанные услуги	3 540	76	50
4.	Акции оприходованы на баланс по первоначальной стоимости после перехода права собственности на них	30 900	58-1	76

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой.

Схема бухгалтерских записей при формировании текущей рыночной стоимости ценных бумаг приведена в таблице 16.

Таблица 16

Схема бухгалтерских записей при формировании текущей рыночной стоимости ценных бумаг

№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт
1.	Выявлена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (текущая стоимость выше предыдущей оценки)	58-1,2	91-1
2.	Выявлена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (текущая стоимость ниже предыдущей оценки)	91-2	58-1,2

Доходы, начисленные по ценным бумагам, включают в состав прочих доходов и отражают в бухгалтерском учете записью – Дт 76 Кт 91-1.

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода включать в состав прочих доходов или расходов.

Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной, разница списывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям. В случае приобретения облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав прочих доходов.

Если организацией принято решение не проводить корректировку, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигации.

Схема бухгалтерских записей при отражении разницы между фактическими затратами на приобретение облигаций и номинальной стоимостью (при начислении дохода) приведена в таблице 17.

Таблица 17

Схема бухгалтерских записей при отражении разницы между фактическими затратами на приобретение облигаций и номинальной стоимостью (при начислении дохода)

№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт
1.	Фактические затраты инвестора превышают номинальную стоимость облигаций: списана часть разницы между покупной и номинальной стоимостью; начислен доход по облигациям (разница между суммами, отнесенными на счета 76 и 58)	91-2 76	58-2 91-1
2.	Фактические затраты инвестора ниже номинальной стоимости облигаций: начислен доход по облигациям; начислена часть разницы между покупной и номинальной стоимостью облигаций	76 58-2	91-1 91-1

Выбытие ценных бумаг признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету и имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в качестве вклада в уставный капитал других организаций, передачи по договору простого товарищества и т.д.

Вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оценивают по первоначальной стоимости.

Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг, как частное от деления первоначальной стоимости на их количество.

При выбытии финансовых вложений оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость определяется исходя из последней оценки.

При выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, используется один из следующих способов оценки:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

• по средней первоначальной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).

Первоначальная стоимость определяется по каждому виду ценных бумаг, как частное от деления первоначальной стоимости на их количество.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого при их выбытии способа оценки: по текущей рыночной стоимости; первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений; средней первоначальной стоимости; первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

Схема бухгалтерских записей при выбытии ценных бумаг приведена в таблице 18.

Таблица 18

Схема бухгалтерских записей при выбытии ценных бумаг

№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт
1.	На сумму задолженности покупателей за проданные ценные бумаги	62	91-1
2.	Начислена задолженность эмитента (поступили на расчетный счет деньги) при погашении облигаций	76	91-1
3.	На сумму балансовой стоимости ценных бумаг при передаче их в качестве в уставный капитал	58-1,2	91-1
4.	Списывается учетная стоимость выбывших ценных бумаг	91-2	58-1,2
5.	Списаны расходы, связанные с выбытием ценных бумаг	91-2	51,76
6.	Определяется и списывается финансовый результат от выбытия финансовых вложений	91-9 (99)	99 (91-9)

На практике организации часто инвестируют свободные денежные средства в приобретение векселей с дисконтом (процентом по векселю). Согласно ст. 143 ГК РФ такой вексель является ценной бумагой, а значит, учитывается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчете 2 «Долговые ценные бумаги». Приобретенные организацией векселя относятся к финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Записи по приобретению векселя будут аналогичными рессмотренным выше:

Дт 76 Кт 51 – произведена оплата за вексель;

Дт 58 Кт 76 – получен вексель.

При предъявлении векселя к погашению и при реализации его третьим лицам, начисленные к поступлению суммы признаются прочими доходами организации и отражаются: Дт 76 Кт 91-1, а покупная стоимость векселя, включая расходы на его приобретение – прочими расходами (Дт 91-2 Кт 58). Сумма дисконта также включается в состав прочих доходов – Дт 58 Кт 91-1.