15.2. Учет получения и погашения заемных средств

Движение заемных средств можно разделить на два самостоятельных этапа: получение денежных или иных ресурсов и их возврат. Каждый из этих этапов включает следующие бухгалтерские процедуры:

• документирование;

• оценка полученных активов и определение суммы заемных обязательств;

• отражение операций на счетах бухгалтерского учета;

• налогообложение кредитных операций;

• отражение в балансе и других формах отчетности.

В зависимости от вида полученных или подлежащих передаче ценностей (денежные средства, товарно-материальные ценности) оформляется первичный приходный документ унифицированной, как правило, формы (приходный кассовый ордер, выписка банка, акт приемки материалов и т.п.).

Существенное значение для целей бухгалтерского учета имеет стоимостная оценка имущества и обязательств. Если кредит получен в денежной форме, то стоимость активов равна номиналу полученных денежных средств в рублях или рублевому эквиваленту иностранной валюты, рассчитанному по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (ПБУ 3/2006). Организации могут получать денежные средства во временное пользование как у юридических (кредитных или не кредитных организаций), так и у физических лиц, в том числе с использованием собственных векселей, выпуском облигаций или иных долговых ценных бумаг.

Получение коммерческого кредита связано с изменением сроков оплаты основного обязательства, поэтому приобретенные активы оцениваются по договорной стоимости с учетом скидок (надбавок) к цене.

Особенности учета получения и погашения кредита или займа будут зависеть от схемы предоставления и валюты платежа. Кредит может быть предоставлен единовременно, с нарастанием суммы долга, с уменьшением суммы долга. В любом случае, при получении ценностей дебетуются счета учета денежных средств и иного имущества и кредитуются счета учета задолженности по займам и кредитам:

Дт 50, 51, 52 Кт 66 (67) – получены краткосрочные (долгосрочные) займы и кредиты в денежной форме;

Дт 10 Кт 66 (67) получен товарный кредит.

При погашении займов и кредитов делают обратные проводки.

Учет заемных отношений регулируется Положением по бухгалтерскому учету 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Задолженность по займам и кредитам показывается на конец отчетного периода в балансе, включая сумму начисленных процентов. Если до даты погашения долгосрочного займа или кредита осталось менее 12 месяцев, то учетной политикой может быть предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную: Дт 67 Кт 66.

Аналитический учет ведется по видам займов и кредитов, кредиторам и заимодавцам, предоставившим их.

15.3. Учет затрат по обслуживанию займов и кредитов

В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету в России затраты по обслуживанию займов и кредитов подразделяются на расходы по уплате процентов и прочие. Кроме того, затраты целесообразно классифицировать по ряду признаков:

По времени возникновения затраты, связанные с обслуживанием займов и кредитов, могут быть:

• разовые - например, на подготовку документов для заключения кредитного договора, расходы на аудиторскую проверку, оценка предметов залога и т.п.;

• периодические - например, публикация необходимой информации в случае привлечения облигационного займа, хранение ценных бумаг, платежи за расчетно-кассовое обслуживание ссудного счета, и т.п.

При этом проценты за пользование заемными средствами могут быть отнесены как к разовым, так и к периодическим расходам, в зависимости от условий договоров.

По отношению к сумме основного долга:

• постоянными, т.е. не зависят от объема кредитования. К таким расходам можно отнести проведение аудиторской проверки для подтверждения достоверности показателей отчетности, и т.п.;

• переменными, т.е. изменяются пропорционально сумме привлеченных средств. Например, сумма процентов, оценка предмета залога или платежи за расчетно-кассовое обслуживание будут зависеть от размера получаемого кредита.

В зависимости от включения в расходы для целей налогообложения прибыли:

• учитываемые (ст. 269 Налогового кодекса РФ);

• не учитываемые (все остальные).

Порядок начисления и уплаты процентов определяется условиями договоров. В соответствии с требованиями п. 17 ПБУ 15/01, задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, начисленных согласно условиям договоров. Это значит, что независимо от времени уплаты бухгалтер должен самостоятельно определить сумму процентов и включить их в расходы отчетного периода.

Подобный подход продиктован исполнением принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Проценты и иные затраты по обслуживанию заемных средств относятся на прочие расходы (Дт 91-2 Кт 66, 67), кроме случаев, предусмотренных нормативными документами.

В частности, в п. 15 ПБУ 15/01 указано, что если сумма полученного кредита направлена на перечисление аванса поставщику, то расходы по обслуживанию кредита относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой (Дт 60 Кт 66, 67). После принятия материально-производственных запасов или иных ценностей к учету дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Исключением из общего правила являются затраты по кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционных активов (п. 13 ПБУ 15/01). К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Проценты по заемным средствам, полученным на приобретение или создание инвестиционного актива включаются в его стоимость, если начислены до момента принятия актива к учету: Дт 08 Кт 66, 67.

Кроме всего прочего, в состав расходов, связанных с обслуживанием кредитов и займов, следует отнести затраты, связанные с обеспечением заемных обязательств. Это обусловлено тем, что организация обычно лишается права пользования или распоряжения имуществом на срок кредита в случае его залога или заклада. Если же обязательства обеспечены поручительством или гарантией, то возникают условные обязательства, которые в случае непогашения кредита могут стать действительными. Поэтому необходимо отражать стоимость выданного обеспечения на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Выданные обеспечения принимаются к учету в момент возникновения основного обязательства и списываются по мере его погашения.