Глава 19. Правовая охрана налоговых отношений______________497

п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения как сис­тематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нема­териальных активов и финансовых вложений налогоплатель­щика.

Повторность совершения налогового правонарушения отне­сена НК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых пра­вонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в без­действии. Относительно налоговых правонарушений юридиче­ская характеристика бездействия не отличается от противоправ­ного действия, поскольку сущность бездействия в налоговом праве заключается в несовершении фискально обязанным ли­цом императивных предписаний правовых норм, хотя оно обя­зано и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачивает при­читающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недобросовест­ный участник налоговых правоотношений подлежит ответствен­ности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполне­нии действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совер­шившее нарушение налогового законодательства, и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основа­нии положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:

налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства иностран­ных и международных организаций, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

498

Финансовое право России. Особенная часть

плательщики сборов;

налоговые агенты: российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;

законные представители налогоплательщика — физического лица;

свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фис­кально обязанные лица;

организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ог­раничений и властных предписаний), непосредственно не свя­занных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, устанавли­вающей конкретный состав налогового правонарушения. На­пример, субъектом такого правонарушения как уклонение от постановки на учет в налоговом органе может быть только орга­низация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых пра­вонарушений специальная правосубъектность дополняет, раз­вивает или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других на­логовых правонарушений требует выявления более сложной конструкции взаимодействия специальной и общей правосубъ­ектности, когда специальная правосубъектность не только кон­кретизирует общую, но и тем самым видоизменяет и ограни­чивает ее.

Субъективная сторона налогового правонарушения представля­ет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характе­ризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его по­следствий.

Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении нало­гового правонарушения признается лицо, совершившее проти­воправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умыш­ленно при наличии совокупности следующих признаков: пра­вонарушитель сознавал общественную опасность своих дей-