6.2.1. Порядок и срок вынесения налоговым органом

РЕШЕНИЯ О ВЗЫСКАНИИ НЕДОИМКИ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ)

ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Решение о взыскании задолженности по налогам, пеням, штрафам за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя принимает руководитель инспекции или его заместитель (абз. 2 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ). Форма данного решения утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (Приложение N 5).

Примечание

Приказ ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ вступил в силу 4 января 2013 г. Ранее решение о взыскании задолженности по налогам, пеням, штрафам за счет имущества налогоплательщика оформлялось по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 16.04.2012 N ММВ-7-8/238@. В новой форме решения по сравнению с прежней в числе налогоплательщиков дополнительно указаны участники договора инвестиционного товарищества, что соответствует ст. 24.1, п. 5.1 ст. 47 НК РФ.

Инспекция вправе вынести такое решение в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налогов, пеней, штрафов (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

Примечание

Подробнее об исчислении указанного срока вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

Если инспекция пропустила установленный для принятия решения срок, то для взыскания недоимки (пеней, штрафов) она должна обращаться в суд. В этом случае налоговики не вправе взыскивать с вас задолженность в бесспорном порядке (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

Примечание

Подробнее о взыскании налоговой задолженности через суд вы можете узнать в разд. 8.2.1 "Сроки подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если пропущены сроки бесспорного взыскания недоимки (пеней, штрафов)".

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязательное направление налогоплательщику решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет имущества. Если вы не получили такое решение или его копию, обжаловать бездействие инспекции, по нашему мнению, не имеет смысла. Суды по таким спорам приходят к выводу, что налоговый орган не должен информировать налогоплательщика о принятом решении (Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 (п. 2), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 N А69-3664/08-Ф02-536/09).

Как правило, о вынесении решения налогоплательщики узнают от судебных приставов, а именно из копии постановления о возбуждении исполнительного производства. Судебный пристав обязан направить вам этот документ не позднее следующего рабочего дня после вынесения постановления (ч. 2 ст. 15, ч. 17 ст. 30 Закона N 229-ФЗ).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 6.3.1 "Порядок и сроки вынесения судебными приставами постановления о возбуждении исполнительного производства. Его направление инспекции и срок вручения налогоплательщику".

СИТУАЦИЯ: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика

Решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика инспекция может вынести не позднее одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налогов, пеней, штрафов (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

Иногда на практике возникает вопрос о том, с какого дня нужно отсчитывать указанный срок взыскания: с последнего дня исполнения требования или со следующего за ним дня. От этого зависит дата истечения годичного срока бесспорного взыскания платежей в бюджет.

Разъяснения контролирующих органов на этот счет отсутствуют.

Рассмотрим возможные варианты.

1. Если началом срока взыскания налоговой задолженности считать последний день исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, срок взыскания истекает в это же число и этот же месяц следующего года (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).

Изложенный подход отражен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2011 N А26-4457/2010 <13>.

--------------------------------

<13> Указанное Постановление касается порядка исчисления срока взыскания недоимки из денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ. Полагаем, что выводы судей применимы и в отношении срока вынесения решения о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика. Данный срок предусмотрен абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ. По своей конструкции данная норма схожа с положением п. 3 ст. 46 НК РФ.

Например, 5 сентября 2012 г. организация получила требование об уплате налога, пеней, штрафа, которое нужно исполнить в течение восьми рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). То есть последний день добровольного исполнения требования - 17 сентября 2012 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Однако в установленный срок задолженность перед бюджетом организация не погасила. Годичный срок взыскания недоимки, пеней, штрафов за счет имущества организации отсчитывается с 17 сентября 2012 г. Решение о взыскании налоговая инспекция должна вынести не позднее 17 сентября 2013 г.

2. Если началом годичного срока взыскания считать дату, следующую за последним днем срока исполнения требования, то в силу п. 3 ст. 6.1 НК РФ срок взыскания истекает на день позже, чем в первом случае.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Последний день срока добровольного исполнения требования - 17 сентября 2012 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Годичный срок взыскания недоимки, пеней, штрафов за счет имущества организации отсчитывается с 18 сентября 2012 г. Принять решение о взыскании налоговая инспекция должна не позднее 18 сентября 2013 г. (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).

Аналогичную позицию занял ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.07.2010 N Ф09-5837/10-С3 <13>.

Заметим, что второй вариант для налогоплательщика невыгоден, поскольку инспекции предоставляется больше времени для бесспорного взыскания недоимки, пеней, штрафов.

По нашему мнению, более правильным является исчисление годичного срока взыскания по первому варианту, так как он согласуется с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако обращаем ваше внимание на то, что арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна и неоднозначна. Поэтому не исключено, что суд посчитает годичный срок взыскания исходя из второго варианта.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика, если не направлял ему требование об уплате налога, пеней, штрафа или направил такое требование с нарушением порядка вручения?

Принудительное взыскание задолженности в бюджет начинается с выставления налоговым органом требования об уплате налога, пеней, штрафа. Это следует из ст. ст. 46, 47, 69 НК РФ, а также из актов высших судебных инстанций (п. 2.1 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2009 N 1032-О-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04).

Напомним, что инспекция выставляет требование об уплате налога, пеней, штрафа на бумажном носителе или в электронной форме. В первом случае она вручает вам требование лично или направляет по почте заказным письмом. Во втором - требование передается по телекоммуникационным каналам связи. Так или иначе требование должно быть вам направлено.

Следовательно, поскольку выставление требования является первой стадией процедуры взыскания задолженности, при вынесении решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет вашего имущества налоговый орган должен иметь доказательства направления вам требования. Такими доказательствами являются:

1) при вручении лично под расписку - подпись на обратной стороне требования;

2) при направлении по почте заказным письмом - опись вложения с указанием реквизитов требования, подписью должностного лица и штампом почтовой организации (а в случае отправки нескольких писем - еще и реестр заказных писем).

Если в описи вложения отсутствуют реквизиты требования, то она не подтверждает факт направления налогоплательщику именно того требования, на основании которого вынесено решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика;

3) при передаче в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи - квитанция от налогоплательщика о приеме требования.

Если налоговый орган не представит указанные доказательства, суд может прийти к выводу, что процедура взыскания была существенно нарушена. В этом случае судьи, скорее всего, признают решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика незаконным.

Отметим, что 1 сентября 2010 г. действовал иной порядок передачи требования: оно оформлялось только на бумажном носителе и направить его по почте заказным письмом инспекция могла лишь тогда, когда не удавалось вручить его лично налогоплательщику (п. 6 ст. 69 НК РФ).

Поэтому при вынесении решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика инспекция должна была одновременно доказать:

- факт невозможности вручения требования иными способами, нежели направление заказным письмом (либо факт уклонения налогоплательщика от получения требования);

- факт направления налогоплательщику именно того требования, на основании которого вынесено рассматриваемое решение.

Невыполнение перечисленных условий суды рассматривают как нарушение процедуры бесспорного взыскания налога. Дальнейшее решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика в этом случае признается незаконным (Постановления ФАС Московского округа от 29.05.2013 N А41-13336/10, от 28.03.2011 N КА-А40/1776-11, ФАС Уральского округа от 25.03.2011 N Ф09-1310/11-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.01.2010 N А32-19216/2009-3/219 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.04.2010 N ВАС-5308/10)).

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика, если требование об уплате налога, пеней, штрафа выставил с нарушением срока?

Процедура взыскания налогов, пеней, штрафов в бесспорном порядке состоит из нескольких последовательных этапов (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04):

1) инспекция направляет организации (индивидуальному предпринимателю) требование об уплате налога, пеней, штрафа;

2) при неисполнении требования инспекция обращает взыскание на денежные средства налогоплательщика в банке, а затем на его электронные денежные средства (ст. 46 НК РФ);

3) в случае их недостаточности или отсутствия информации о банковских счетах налогоплательщика либо о реквизитах корпоративного электронного средства платежа инспекция принимает решение о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет его имущества (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

На практике случается, что инспекция в нарушение ст. 70 НК РФ выставляет налогоплательщику требование об уплате задолженности после истечения отведенного для этого срока. Налоговый кодекс РФ не указывает, нужно ли исполнять такое требование. Однако арбитражная практика исходит из того, что нарушение срока выставления требования само по себе не влечет его недействительности (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.4 "Срок выставления требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа и последствия его нарушения".

Следовательно, при неисполнении требования налоговый орган вправе взыскать с вас задолженность в бесспорном порядке, если соблюдены следующие последовательность действий и сроки:

- в течение двух месяцев после окончания срока исполнения требования инспекция вынесла решение о взыскании налогов, пеней, штрафов из денежных средств на ваших банковских счетах (абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ);

- решение о взыскании задолженности за счет вашего имущества принято в течение года после окончания срока исполнения требования (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ).

Отметим, что отсчет указанных сроков начинается с одной и той же даты - по окончании срока исполнения требования (абз. 1 п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). То, что инспекция выставила требование с опозданием, не влияет на исчисление сроков (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11). Даты начала и окончания двухмесячного и годичного сроков принятия решений о взыскании нужно определять так, как если бы требование было направлено вовремя. Такой вывод содержится в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 (п. 24), Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 16705/10.

Например, срок выставления организации "Альфа" требования об уплате налога истек 11 июля 2012 г. Налоговый орган направил организации требование по почте 3 сентября 2012 г. В таком случае срок принятия решений о взыскании следует отсчитывать так, как если бы инспекция направила требование своевременно.

При этом необходимо принять во внимание минимальное время на добровольное исполнение требования - восемь рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Тем самым организация "Альфа" должна была уплатить задолженность не позднее 23 июля 2012 г. Сроки вынесения налоговым органом решений о взыскании исчисляются с 24 июля 2012 г. <14> Инспекция должна принять:

- решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах организации в банках - не позднее 24 сентября 2012 г. (п. п. 2, 5 ст. 6.1, абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ);

- решение о взыскании налога за счет ее имущества - не позднее 24 июля 2013 г. (п. п. 2, 3 ст. 6.1, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ).

--------------------------------

<14> Вопрос об исчислении сроков принудительного взыскания налогов, пеней и штрафов является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разделах:

- "Ситуация: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке";

- "Ситуация: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

В приведенном примере определены максимально возможные сроки бесспорного взыскания. В случае их пропуска риск взыскания с вас задолженности будет гораздо меньше.

Однако иногда опоздание при выставлении требования оказывается столь значительным, что инспекция пропускает двухмесячный срок принятия решения о взыскании налоговой задолженности из денежных средств на банковских счетах. В таком случае задолженность не может быть взыскана в бесспорном порядке в силу абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ. А это не позволяет инспекции начать следующий этап взыскания - погашение задолженности за счет имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 НК РФ. Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.07.2009 N 2599/09, взыскать налоговую задолженность в таком случае можно только через суд.

Примечание

О взыскании задолженности по налогам (пеням, штрафам) в судебном порядке читайте в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести одно решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества, если выставил несколько требований об уплате задолженности?

Инспекция взыскивает недоимку (пени, штрафы) за счет имущества налогоплательщика в пределах суммы, которую указала в требовании об их уплате. Взыскание производится по решению руководителя инспекции (его заместителя) с учетом той части задолженности, которая уже погашена из денежных средств на банковских счетах или электронных денег налогоплательщика (п. 1 ст. 47 НК РФ).

На практике случается, что на сумму задолженности, указанную в нескольких требованиях, инспекция оформляет одно решение о взыскании. А затем на основании данного решения она выносит одно постановление о взыскании налога, которое направляет судебному приставу.

Суды признают это правомерным (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2011 N А48-696/2010). Такая позиция обосновывается тем, что ст. 47 НК РФ не предусматривает ограничений по количеству требований, которые могут быть включены в одно решение и постановление о взыскании налога, пеней, штрафа.

Однако неясно, как нужно исчислять срок вынесения такого решения. Напомним, что инспекция должна его принять в течение одного года по окончании срока исполнения требования (п. 3 ст. 6.1, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). С какого же дня следует отсчитывать годичный срок, если требований несколько и сроки их исполнения заканчиваются в разные даты?

По нашему мнению, отсчет нужно вести исходя из наиболее ранней из этих дат. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Более позднее начало исчисления срока увеличивает срок бесспорного взыскания задолженности, что ухудшает положение налогоплательщика.

Например, инспекция направила организации "Альфа" несколько требований об уплате налогов, пеней, штрафов:

- от 5 декабря 2011 г. N 9712;

- от 11 января 2012 г. N 112;

- от 25 января 2012 г. N 3791.

Срок исполнения требований - восемь рабочих дней с момента их получения (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

10 февраля 2012 г. в связи с неисполнением требований налоговый орган вынес решение о взыскании указанных в них сумм налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах организации "Альфа" в банках. Однако произвести взыскание на основании данного решения не удалось, поскольку денежных средств на счетах не оказалось.

В силу п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ у налогового органа есть основания вынести решение о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет имущества организации "Альфа". Срок его принятия составляет один год (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). Отсчитывать его нужно после истечения восьми рабочих дней, отведенных для исполнения требования от 5 декабря 2011 г. N 9712, так как оно датировано наиболее ранней датой.

Допустим, что налогоплательщик получил это требование 8 декабря 2011 г. Восемь рабочих дней для его исполнения отсчитываются с 9 декабря и истекают 20 декабря 2011 г. (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Годичный срок вынесения решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет имущества организации "Альфа" исчисляется с 21 декабря 2011 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Принять указанное решение налоговый орган должен не позднее 21 декабря 2012 г. (п. 3 ст. 6.1 НК РФ) <15>.

--------------------------------

<15> Подробнее о порядке исчисления срока бесспорного взыскания вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган принять решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика, если не выносил решение о взыскании задолженности со счетов в банке?

Взыскание задолженности по налогам, пеням, штрафам в бесспорном порядке состоит из нескольких последовательных этапов (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04).

Сначала инспекция должна направить вам требование об уплате налога, пеней, штрафа.

При неисполнении требования инспекция взыскивает платежи за счет ваших денежных средств в банке или электронных денежных средств в порядке ст. 46 НК РФ.

Если таким способом погасить задолженность не удалось, налоговый орган вправе взыскать недоимку (пени, штрафы) за счет вашего имущества (ст. 47 НК РФ).

Обратить взыскание на имущество, минуя предыдущую стадию, налоговый орган не вправе. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 05.02.2013 N 11254/12, от 29.11.2011 N 7551/11. Отдельные нижестоящие суды с ним соглашаются (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2012 N А78-9112/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.04.2011 N А32-10703/2010).

Однако в арбитражной практике существует и другой подход: при наличии доказательств того, что банковские счета или денежные средства на них у налогоплательщика отсутствуют, инспекция может взыскать налоговые платежи сразу за счет имущества налогоплательщика. Принимать решение о взыскании задолженности за счет денежных средств в банке в таких случаях не требуется (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2007 N Ф08-1192/2007-519А).

По нашему мнению, решение о взыскании задолженности за счет имущества, вынесенное инспекцией без принятия решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) с банковских счетов, целесообразно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ). В обоснование своей позиции рекомендуем использовать доводы, приведенные в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 N 11254/12, от 29.11.2011 N 7551/11.

Примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов".

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика, если решение о ее взыскании за счет денежных средств вынес с нарушением срока?

Взыскание задолженности по налогам, пеням, штрафам в бесспорном порядке состоит из нескольких последовательных этапов (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04).

Сначала инспекция направляет налогоплательщику требование об уплате налога, пеней, штрафа.

В случае неисполнения требования налоговый орган выносит решение о взыскании задолженности с ваших банковских счетов в порядке ст. 46 НК РФ.

Если таким способом погасить задолженность не удалось, налоговый орган вправе взыскать недоимку (пени, штрафы) за счет вашего имущества (ст. 47 НК РФ).

Примечание

О порядке взыскания задолженности из денежных средств на счетах в банках вы можете узнать в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов со счетов налогоплательщика в банке".

Напомним, что для принятия решения о взыскании налогов, пеней, штрафов с ваших банковских счетов инспекции отводится два месяца после истечения срока исполнения требования (абз. 1 п. 3 ст. 46, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). При пропуске указанного срока взыскание налоговых платежей возможно только через суд. В таком случае бесспорное взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика неправомерно. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.07.2009 N 2599/09. С ним соглашаются и нижестоящие суды (см., например, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2011 N А70-7853/2010).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

О взыскании задолженности по налогам, пеням, штрафам через суд читайте в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".