3.3. Содержание требования об уплате

НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА

В требовании об уплате налога (пеней, штрафа) указываются (п. 4 ст. 69 НК РФ):

- сумма задолженности по налогу, размер пеней, начисленных на момент направления требования, и штрафа;

- срок, в который налогоплательщик должен был уплатить соответствующий налог;

- основания для взимания налога, а также положения законодательства, которые устанавливают обязанность налогоплательщика по его уплате;

- срок, в течение которого налогоплательщик вправе исполнить требование добровольно;

- информация о мерах принудительного взыскания недоимки, пеней, штрафа, которые налоговый орган вправе применить, если налогоплательщик не исполнит требование и добровольно не погасит налоговую задолженность;

- сведения о мерах, которые налоговый орган вправе применить для обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Примечание

Пример заполненного требования об уплате налога, пеней, штрафа приведен в приложении к настоящей главе.

По разъяснениям Президиума ВАС РФ, требование об уплате налога, пеней, штрафа может быть признано недействительным, если при его выставлении налоговый орган допустил существенные нарушения норм законодательства о содержании такого документа (п. 13 Информационного письма от 11.08.2004 N 79) <4>.

--------------------------------

<4> Данные разъяснения касаются применения законодательства об обязательном пенсионном страховании. Однако арбитражные суды руководствуются этим же подходом при разрешении налоговых споров (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2011 N А58-5241/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2009 N А32-3065/2008-3/50 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.07.2009 N ВАС-8467/09)).

На практике при оформлении требования налоговая инспекция может отразить в нем перечисленные выше сведения неполно (например, не укажет срок добровольного исполнения требования налогоплательщиком). Суд, скорее всего, оставит такое требование в силе, особенно если фактически у вас есть задолженность перед бюджетом.

Однако при нескольких формальных нарушениях со стороны налогового органа не исключено, что в совокупности они послужат основанием для признания требования недействительным.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.8 "Какие нарушения налогового органа при выставлении требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа влекут его недействительность (отмену)".

Рассмотрим подробнее, какие сведения должны быть указаны в требовании об уплате налога, пеней, штрафа.

1. Сумма задолженности по налогу и размер пеней, начисленных на момент направления требования (п. 4 ст. 69 НК РФ, Приложение N 2 к Приказу N ММВ-7-8/662@).

В требовании отражается ваша текущая задолженность перед бюджетом (п. 1 ст. 69 НК РФ). Иногда в нем может быть указана сумма меньше отраженной в решении, на основании которого инспекция доначислила вам налог. Так происходит, если:

- организация (индивидуальный предприниматель) погасила часть задолженности до того, как инспекция направила ей требование;

- на момент выставления требования у налогоплательщика имелась переплата, которую инспекция самостоятельно зачла в счет погашения задолженности (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Примечание

Подробнее о правилах зачета переплаты в данном случае вы можете узнать в разд. 3.2 "Порядок и срок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов налоговым органом самостоятельно (в одностороннем порядке)" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

При административном обжаловании решения инспекции вышестоящий налоговый орган может его изменить, уменьшив доначисленные суммы (абз. 5, 9 п. 2 ст. 140 НК РФ). При составлении требования инспекция должна учесть такие изменения.

Указанная в требовании задолженность по пеням может превышать сумму, зафиксированную в решении инспекции по результатам налоговой проверки. Это связано с тем, что при оформлении требования инспекция пересчитает пени на текущую дату (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке расчета пеней вы можете узнать в разд. 2.2 "Начисление пеней за несвоевременную уплату налога. Расчет пеней по недоимке".

Возможно, что на момент оформления требования задолженность по налогу вы погасили, а пени не уплатили. Тогда в требовании будут указаны и недоимка, и пени. Сумму недоимки, на которую начислены пени, инспекция приводит для сведения. Повторно уплачивать налог в такой ситуации вам не нужно.

Если вы считаете, что указанная в требовании задолженность по налогу, пеням, штрафам превышает вашу фактическую задолженность перед бюджетом, рекомендуем обжаловать требование в этой части. Иначе инспекция взыщет с вас всю сумму задолженности, отраженную в требовании (п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46 НК РФ).

Сама по себе ошибка при указании в требовании размера вашей задолженности не влечет его недействительности. Она может послужить одним из оснований для отмены требования только в совокупности с другими нарушениями со стороны инспекции (Постановления ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1941-11, от 22.04.2010 N КА-А40/3542-10, ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2010 N Ф03-2496/2010).

Примечание

Подробнее о признании требования недействительным вы можете узнать в разд. 3.8 "Какие нарушения налогового органа при выставлении требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа влекут его недействительность (отмену)".

2. Срок, в который налогоплательщик должен уплатить налог (п. 4 ст. 69 НК РФ).

В требовании он указывается отдельно по каждому платежу (в том числе по авансовым платежам) и отчетному (налоговому) периоду, за который образовалась недоимка и (или) начислены пени.

Иногда при проставлении срока налоговый орган ошибается. Например, вместо срока уплаты налога инспекция вписывает дату составления акта налоговой проверки или дату вынесения решения по итогам проверки.

Сроки уплаты налога из-за такой неточности в оформлении требования не изменяются (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-02-08/11).

В судебной практике неверное указание срока уплаты налога только в совокупности с другими нарушениями может стать основанием для отмены требования (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2010 N А17-7798/2009).

3. Данные об основаниях взыскания задолженности, а также ссылка на положения законодательства, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить соответствующий налог, пени, штраф (абз. 2 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ).

В качестве основания для взыскания задолженности инспекция указывает в требовании (Приложение N 2 к Приказу N ММВ-7-8/662@):

- решение налогового органа, если недоимка выявлена в ходе налоговой проверки;

- налоговую декларацию, если налогоплательщик не уплатил отраженную в ней сумму налога;

- документ о выявлении недоимки, составленный в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 70 НК РФ.

Также в требовании должны быть перечислены статьи закона, которые определяют порядок уплаты конкретных налогов, начисления пеней, применения штрафа. Если налог устанавливается не только федеральным законодательством, но и региональными законами или нормативными актами органов местного самоуправления (ст. 1, п. п. 3, 4 ст. 12 НК РФ), в требовании должна содержаться ссылка и на них.

Например, налогоплательщик осуществляет деятельность на территории г. Москвы. В требовании об уплате налога на имущество организаций должны быть ссылки на ст. ст. 372 - 385.1 НК РФ, а также на Закон г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций".

В требовании, содержащем сумму пеней, инспекция должна привести ссылку на ст. 75 НК РФ, которая предусматривает их начисление. Кроме того, в требовании указывается ставка (ставки) рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая в период просрочки платежа <5>. Это следует из п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

--------------------------------

<5> Некоторые суды не считают требование недействительным, если в нем не указана ставка рефинансирования. Они объясняют это тем, что данная информация публикуется в "Вестнике Банка России" и других СМИ и является общедоступной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2006 N А66-1338/2006).

Если в требовании указана сумма штрафа, в нем должна быть приведена норма Налогового кодекса РФ, которая устанавливает ответственность за соответствующее правонарушение.

Отсутствие или указание неверной информации об основаниях взимания задолженности в бюджет само по себе не влечет признания требования недействительным (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2011 N А05-8634/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.10.2011 N ВАС-13020/11)). Однако в совокупности с другими нарушениями, допущенными налоговым органом при выставлении требования, такая ошибка может повлечь его отмену (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1941-11).

В то же время встречаются ситуации, когда решение, послужившее основанием для взимания недоимки, признано недействительным. В таких случаях требование подлежит отмене в связи с тем, что указанная в нем сумма задолженности не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Примечание

Подробнее о признании требования недействительным вы можете узнать в разд. 3.8 "Какие нарушения налогового органа при выставлении требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа влекут его недействительность (отмену)".

4. Срок добровольного исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа.

Инспекция обычно указывает в требовании конкретную дату, до которой вам нужно самостоятельно погасить задолженность (Приложение N 2 к Приказу N ММВ-7-8/662@).

Примечание

О том, как определяется в требовании последний день срока его добровольного исполнения, вы можете узнать в разд. 3.6 "Срок и порядок исполнения требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа".

Если инспекция не указала этот срок, для добровольной уплаты недоимки (пеней, штрафа) вам дается восемь рабочих дней с даты получения требования. Этот минимальный срок добровольного исполнения требования закреплен в п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ.

Полагаем, что требование, в котором инспекция не указала срок его исполнения, суд вряд ли признает недействительным, поскольку определить его позволяет законодательство.

Отметим также, что инспекция не может уменьшить восьмидневный срок, но у нее есть право установить в требовании более продолжительный срок (абз. 4 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ).

5. Меры принудительного взыскания, которые налоговый орган вправе применить, если налогоплательщик не исполнит требование и своевременно не погасит задолженность (п. 4 ст. 69 НК РФ).

По общему правилу инспекция вправе на основании ст. ст. 46, 47 НК РФ взыскать с вас недоимку, пени и штраф в бесспорном (внесудебном) порядке, а также ограничить вас в совершении расходных операций по банковским счетам (ст. 76 НК РФ), арестовать ваше имущество (ст. 77 НК РФ).

Форма требования об уплате налога, пеней, штрафа содержит стандартную оговорку, предупреждающую о возможности применения налоговым органом указанных мер. Ошибок при оформлении этой части требования, как правило, не возникает.

Отметим, что оговорка о применении мер принудительного взыскания включается в требование, даже если взыскать задолженность налоговый орган может исключительно в судебном порядке. Ведь в случаях, указанных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, бесспорное взыскание неприменимо, а действующая форма требования в качестве основания для взыскания указывает положения ст. 45 НК РФ. Кроме того, специальной формы требования для них не утверждено.

6. Предупреждение о том, что налоговый орган направит материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Передать материалы следственным органам инспекция обязана при одновременном выполнении следующих условий (п. 3 ст. 32 НК РФ):

- основанием для выставления требования послужило решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение;

- налогоплательщик не погасил задолженность в полном объеме в течение двух месяцев после окончания срока исполнения требования.

Примечание

Инспекция обязана направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, даже если задолженность по требованию погашена частично (Письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 (п. 4));

- недоимка является крупной или особо крупной. Какая сумма налоговой задолженности считается таковой, определено в примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Форма требования содержит соответствующую стандартную оговорку, поэтому ее отсутствие в требовании практически исключено.