2.2.2. Начисление и расчет пеней за несвоевременную уплату

АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО НАЛОГУ. ПОРЯДОК ИХ ПЕРЕСЧЕТА

Часто по налогу необходимо уплачивать авансовые (предварительные) платежи (п. 3 ст. 58 НК РФ). Например, их уплата предусмотрена по налогу на прибыль (п. п. 2, 3 ст. 286 НК РФ), налогу на имущество организаций (п. п. 4, 5 ст. 382, ст. 383 НК РФ), налогу в рамках упрощенной системы налогообложения (п. п. 3 - 7 ст. 346.21 НК РФ).

Неуплата или несвоевременная уплата авансового платежа влечет начисление пеней на сумму, не перечисленную в установленный срок (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Для расчета пеней можно использовать формулу, которая применяется для исчисления пеней при просрочке уплаты налога:

┌─────┐ ┌────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────┐

│Сумма│ │ Сумма │ │Ставка рефинансирования│ │Количество│

│пеней│ = │недоимки│ x │-----------------------│ x │ дней │

│ │ │ │ │ 300 │ │ просрочки│

└─────┘ └────────┘ └───────────────────────┘ └──────────┘

Однако дополнительно необходимо учитывать:

- специфику определения периода, за который рассчитываются пени;

- наличие оснований для пересчета суммы пеней в сторону уменьшения.

Особенности начисления пеней по авансовым платежам разъяснил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2007 N 47.

Заметим, что Минфин России рекомендовал налоговым органам использовать указанное Постановление в работе (Письмо от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@)).

Рассмотрим подробнее нюансы начисления пеней на авансовые платежи, которые следуют из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

1. Расчет пеней по просроченным авансовым платежам начинается со следующего дня после окончания срока их уплаты (абз. 2 п. 3 ст. 58, п. 3 ст. 75 НК РФ).

Определение даты, до которой следует начислять пени, зависит от порядка уплаты авансовых платежей.

1.1. Если авансовые платежи вы должны перечислять по итогам отчетного периода.

По общему правилу авансовые платежи по налогу на имущество организации уплачивают по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев (п. 2 ст. 379, п. п. 4, 5 ст. 382 НК РФ). Аналогичная периодичность их уплаты установлена в отношении налога при УСН (п. 2 ст. 346.19, п. п. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ).

В данном случае пени начисляются до наиболее ранней из следующих дат <7>:

- даты фактической уплаты авансового платежа;

- установленной даты уплаты налога.

--------------------------------

<7> Спорным является вопрос о начислении пеней за день, в который производится платеж. Подробнее об этом см. в предыдущем разделе. Далее мы будем приводить расчет пеней исходя из рекомендации ФНС России, согласно которой нужно начислять пени за день уплаты задолженности.

Например, организация "Альфа" применяет УСН. Авансовый платеж по "упрощенному" налогу за 9 месяцев 2013 г. она не перечисляла. Следовательно, пени по этому платежу нужно начислять с 26 октября 2013 г. до наступления срока уплаты налога при УСН за 2013 г., т.е. до 31 марта 2014 г. включительно (п. 2 ст. 346.19, п. 7 ст. 346.21, пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

1.2. Если вы должны уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода и итоговый авансовый платеж по завершении этого периода.

Например, такой вариант перечисления авансовых платежей предусмотрен по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285, п. 2 ст. 286 НК РФ).

При несвоевременной уплате ежемесячного авансового платежа последним днем начисления пеней по нему является наиболее ранняя из следующих дат:

- день фактической уплаты ежемесячного авансового платежа;

- установленная дата уплаты авансового платежа по итогам отчетного периода.

Например, организация "Бета" во II квартале должна уплатить ежемесячные авансовые платежи в следующие сроки (п. 2 ст. 285, абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ):

- 100 000 руб. - не позднее 29 апреля 2013 г. <8>;

- 100 000 руб. - не позднее 28 мая 2013 г.;

- 100 000 руб. - не позднее 28 июня 2013 г.

--------------------------------

<8> Последний день уплаты авансового платежа за отчетный период - 28 апреля 2013 г. приходится на выходной день (воскресенье), поэтому окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Кроме того, по итогам полугодия организация должна перечислить авансовый платеж не позднее 29 июля 2013 г. <9> (п. 2 ст. 285, абз. 2 п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).

--------------------------------

<9> Последний день уплаты авансового платежа за отчетный период - 28 июля 2013 г. приходится на выходной день (воскресенье), поэтому окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Авансовый платеж по сроку 28 мая организация уплатила 14 июня, а по сроку 28 июня платеж не перечисляла.

Таким образом, пени необходимо начислить следующим образом:

- по второму ежемесячному авансовому платежу - с 29 мая до даты фактической уплаты, т.е. до 14 июня 2013 г. включительно;

- по третьему - с 29 июня до наступления срока уплаты авансового платежа по итогам отчетного периода, т.е. до 29 июля 2013 г. включительно.

Заметим, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 порядок начисления пеней за просрочку уплаты в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей прямо не предусмотрен. Но некоторые суды соглашаются с тем, что пени по ежемесячному авансовому платежу начисляются до наступления срока уплаты авансового платежа за отчетный период. Такое мнение отражено, например, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 06.05.2008 N А40-8195/08-4-36. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 N 09АП-7479/2008-АК это Решение оставлено без изменения.

Однако обширной судебной практики по данному вопросу нет. В связи с этим можно предположить, что в подобной ситуации налоговые органы начислят пени только по фактической задолженности, которая будет у налогоплательщика после уплаты авансового платежа по итогам отчетного периода.

2. Начисленную сумму пеней можно уменьшить (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47):

- если сумма налога, исчисленного по итогам налогового периода, меньше суммы авансовых платежей, которые следовало уплатить в течение этого периода;

- если авансовый платеж за отчетный период меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетного периода.

Например, организация "Гамма" применяет УСН. Авансовый платеж по итогам девяти месяцев 2013 г. в сумме 50 000 руб. в установленный срок она не уплатила (п. 2 ст. 346.19, п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Предположим, что на дату уплаты "упрощенного" налога по итогам 2013 г. пени на сумму авансового платежа составляют 2000 руб. При этом налог исчислен организацией в размере 30 000 руб. Поскольку данная сумма меньше авансовых платежей, пени должны быть пересчитаны в меньшую сторону.

Заметим, что механизм соразмерного уменьшения пеней в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 не приведен. Его разъяснили контролирующие органы применительно к ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127). Алгоритм корректировки пеней в меньшую сторону, который используют чиновники, приведен в таблице.

┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐

│ Соотношение итоговой суммы │ Порядок расчета пеней │

│ налога на прибыль │ │

│ и неуплаченного авансового платежа │ │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Сумма налога (авансового платежа), │Пени начисляются на сумму │

│исчисленного исходя из прибыли за │просроченного ежемесячного │

│квартал <*>, равна общей сумме │авансового платежа в ранее │

│ежемесячных авансовых платежей, │исчисленном размере <**> │

│подлежавших уплате в течение этого │ │

│квартала │ │

├────────────────────────────────────┤ │

│Сумма налога (авансового платежа), │ │

│исчисленного исходя из прибыли за │ │

│квартал <*>, больше общей суммы │ │

│ежемесячных авансовых платежей, │ │

│подлежавших уплате в течение │ │

│квартала │ │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│Сумма налога (авансового платежа), │1. Общая сумма ежемесячных авансовых│

│исчисленного исходя из прибыли за │платежей за квартал принимается │

│квартал, меньше общей суммы │равной сумме налога (авансового │

│ежемесячных авансовых платежей, │платежа), исчисленного исходя из │

│подлежавших уплате в течение │прибыли за квартал: │

│квартала │ │

│ │ЕАП + ЕАП + ЕАП = Н(АП) <***>. │

│ │ 1 2 3 кв │

│ │ │

│ │2. Размер ежемесячного авансового │

│ │платежа корректируется исходя из │

│ │суммы налога (авансового платежа), │

│ │исчисленного исходя из прибыли за │

│ │квартал: │

│ │ │

│ │ЕАП = Н(АП) / 3. │

│ │ кор кв │

│ │ │

│ │3. На скорректированную сумму │

│ │ежемесячного авансового платежа │

│ │начисляются пени. Но при этом нужно │

│ │учитывать сумму ежемесячных │

│ │авансовых платежей, которая │

│ │фактически перечислена в бюджет. │

│ │Если она больше суммы налога │

│ │(авансового платежа) за квартал, │

│ │пени не начисляются │

└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

--------------------------------

<*> Отметим, что в абз. 3 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 предполагается сравнение сумм авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного периода и по его итогам. По налогу на прибыль отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Однако контролирующие органы берут в расчет иной период: они сопоставляют авансовые платежи в течение и по итогам квартала.

<**> Данное правило отражено в Письмах Минфина России от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127. Полагаем, что оно применимо и в случаях, когда сумма авансовых платежей, подлежавших уплате за отчетные периоды, меньше или равна сумме налога по итогам налогового периода.

<***> Здесь и далее в таблице используются следующие обозначения:

ЕАП , ЕАП , ЕАП - размер ежемесячных авансовых платежей соответственно

1 2 3

в первый, второй и третий месяцы квартала;

Н(АП) - сумма налога (авансового платежа), исчисленного исходя из

кв

прибыли за квартал;

ЕАП - сумма скорректированного ежемесячного авансового платежа, срок

кор

уплаты которого был просрочен.

Проиллюстрируем приведенный в таблице порядок расчета пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей на примере.

ПРИМЕР

начисления пеней на ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль

Ситуация

В III квартале 2013 г. организация "Дельта" уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в размере 30 000 руб. каждый <10>. Авансовые платежи со сроками уплаты не позднее 29 июля <11> и 28 августа 2013 г. в общей сумме 60 000 руб. организация перечислила своевременно.

--------------------------------

<10> Налог на прибыль организаций уплачивается в два бюджета - в федеральный и бюджет субъекта РФ (абз. 2, 3 п. 1 ст. 284 НК РФ, абз. 2 ст. 50, абз. 2 п. 2 ст. 56 БК РФ). В данном примере сумма налога приведена без разбивки по бюджетам.

<11> Последний день уплаты первого авансового платежа - 28 июля 2013 г. приходится на выходной день (воскресенье), поэтому окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1, абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ).

Авансовый платеж, который необходимо было осуществить не позднее 30 сентября 2013 г. <12>, организация уплатила 15 октября.

--------------------------------

<12> Последний день уплаты последнего авансового платежа - 28 сентября 2013 г. приходится на выходной день (субботу), поэтому окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1, абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ).

Рассчитаем пени на сумму просроченного ежемесячного авансового платежа исходя из того, что сумма авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли организации за III квартал, составила:

- вариант 1 - 120 000 руб.;

- вариант 2 - 66 000 руб.

Решение

Вариант 1. В данном случае авансовый платеж с суммы прибыли за III квартал 2013 г. (120 000 руб.) превышает общую сумму ежемесячных авансовых платежей, которую организация должна была уплатить в течение этого квартала (90 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес.)). Поэтому пени начисляются на сумму ежемесячного авансового платежа со сроком уплаты 30 сентября 2013 г. в изначально исчисленном размере - 30 000 руб.

Пени рассчитываются с 1 октября до 15 октября 2013 г. включительно, т.е. просрочка уплаты авансового платежа составила 15 дней.

Предположим, что в указанный период действовала ставка рефинансирования Банка России в размере 8,25%.

За несвоевременную уплату ежемесячного авансового платежа организация "Дельта" должна уплатить пени в сумме 123 руб. 75 коп. (30 000 руб. x (8,25% / 300) x 15 дн.).

Вариант 2. Общая сумма ежемесячных авансовых платежей, которую организация должна была уплатить в течение III квартала 2013 г. (90 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес.)), меньше суммы авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли за этот квартал (66 000 руб.). Поэтому для расчета пеней ежемесячный авансовый платеж принимается в сумме 22 000 руб. (66 000 руб. / 3 мес.).

В III квартале по состоянию на 30 сентября 2013 г. организация уплатила ежемесячные авансовые платежи в сумме 60 000 руб. Поскольку авансовый платеж, исчисленный исходя из прибыли за III квартал, составляет 66 000 руб., пени следует начислять на сумму 6000 руб. (66 000 руб. - 60 000 руб.).

Таким образом, за 15 дней просрочки уплаты ежемесячного авансового платежа организация "Дельта" должна уплатить пени в размере 24 руб. 75 коп. (6000 руб. x (8,25% / 300) x 15 дн.).

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога на прибыль равна нулю, начисленные пени сторнируются, т.е. уплачивать их вы не должны (Письмо ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18934).

Полагаем, что данное правило применяется и в отношении пеней за просрочку ежемесячного авансового платежа, если авансовый платеж, исчисленный по итогам отчетного периода, равен нулю.