2.2. Начисление пеней за несвоевременную уплату налога.

РАСЧЕТ ПЕНЕЙ ПО НЕДОИМКЕ

Если вы вовремя не уплатили налог или уплатили его позже установленного срока, налоговый орган начислит вам пени (п. 1 ст. 75 НК РФ). Это денежная сумма, которая компенсирует потери государства из-за несвоевременной уплаты налогов (Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2003 N 175-О).

Пени взимаются при наличии недоимки, а также при нарушении срока уплаты авансовых платежей по налогу (абз. 2 п. 3 ст. 58, п. 1 ст. 75 НК РФ). Только в некоторых случаях организации и индивидуальные предприниматели пени не уплачивают.

Далее порядок начисления пеней мы рассмотрим подробнее.

2.2.1. Порядок начисления пеней

ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННУЮ УПЛАТУ НАЛОГА.

РАЗМЕР (СТАВКА) ПЕНЕЙ ПО НАЛОГУ. ФОРМУЛА ДЛЯ РАСЧЕТА ПЕНЕЙ

Пени рассчитываются за каждый день нарушения срока уплаты налога начиная со следующего дня после окончания указанного срока (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Момент, когда начисление пеней прекращается, контролирующие органы и суды определяют по-разному.

Налоговые органы рассчитывают пени по день уплаты налога включительно (Разъяснения ФНС России от 28.12.2009).

Существует также иной подход: пени нужно начислять до дня уплаты недоимки. Это объясняется тем, что в день перечисления недоимки в бюджет обязанность по уплате налога считается исполненной (п. 3 ст. 45 НК РФ). Следовательно, задолженность по налогу отсутствует и начислять пени за день уплаты недоимки неправомерно. Данный вывод подтверждают Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2012 N А19-15092/2011, от 15.03.2012 N А19-14886/2011, ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2011 N А66-9837/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.08.2011 N ВАС-10808/11), ФАС Поволжского округа от 09.08.2011 N А57-12787/2010 <5>.

--------------------------------

<5> Приведенная судебная практика касается страховых взносов на обязательное социальное страхование. Полагаем, что позиция судей применима и в налоговых спорах по расчету пеней, так как положения ч. 5 ст. 18, ст. 25 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ о начислении пеней по страховым взносам схожи с нормами о пенях по налогам в п. 3 ст. 45 и ст. 75 НК РФ.

Отметим, что аналогичный вывод о неначислении пеней за день погашения недоимки по налогу содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 N А13-16890/04-21.

Поясним изложенное на примере.

Допустим, что согласно декларации по УСН по итогам 2012 г. организация "Альфа" должна доплатить налог в сумме 30 000 руб. не позднее 1 апреля 2013 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 7 ст. 346.21, пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Однако в указанный срок организация не перечислила платеж в бюджет. Она погасила задолженность только 16 апреля 2013 г.

Если следовать разъяснениям ФНС России, просрочка уплаты налога составляет 15 календарных дней (со 2 по 16 апреля включительно).

Если исходить из судебной практики, просрочка уплаты налога составляет 14 календарных дней (со 2 по 15 апреля включительно).

Как уже было сказано, рассмотренный подход противоречит позиции налогового ведомства. Поэтому его применение при расчете пеней может привести к возникновению спора с инспекцией. При решении вопроса о том, нужно ли уплачивать пени за тот день, в который недоимка была погашена, целесообразно учитывать ее сумму, так как разница может быть незначительной.

Пени рассчитываются с применением 1/300 ставки рефинансирования, установленной Банком России (абз. 2 п. 4 ст. 75 НК РФ).

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

Формулу для расчета пеней можно представить в следующем виде:

┌─────┐ ┌────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────┐

│Сумма│ │ Сумма │ │Ставка рефинансирования│ │Количество│

│пеней│ = │недоимки│ x │-----------------------│ x │ дней │

│ │ │ │ │ 300 │ │ просрочки│

└─────┘ └────────┘ └───────────────────────┘ └──────────┘

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В период просрочки действовала ставка рефинансирования Банка России 8,25% (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У). Если следовать разъяснениям ФНС России, то за 15 дней просрочки сумма пеней составит 123,75 руб. (30 000 руб. x 8,25% / 300 x 15 дн.).

Если исходить из судебной практики, то за 14 дней просрочки сумма пеней составит 115,5 руб. (30 000 руб. x 8,25% / 300 x 14 дн.).

Как видим, разница между суммами пеней очень мала - 8,25 руб. (123,75 руб. - 115,5 руб.). Поэтому спорить из-за нее с налоговым органом нерационально.

Ставка рефинансирования применяется в том размере, в котором она действовала в день просрочки.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что в период просрочки ставка рефинансирования Банка России изменилась и с 9 апреля составляет условно 8%. Организация "Альфа" должна рассчитать пени за просрочку уплаты недоимки следующим образом:

- за период с 2 по 8 апреля - по прежней ставке рефинансирования (8,25%), а за период с 9 по 16 апреля - по новой ставке рефинансирования (если следовать разъяснениям ФНС России).

Сумма пеней в этом случае равна 121,75 руб. ((30 000 руб. x 8,25% / 300 x 7 дн.) + (30 000 руб. x 8% / 300 x 8 дн.));

- за период с 2 по 8 апреля - по ставке рефинансирования 8,25%, а за период с 9 по 15 апреля - по новой ставке рефинансирования (если исходить из судебной практики).

При таком расчете сумма пеней за просрочку уплаты недоимки составляет 113 руб. 75 коп. ((30 000 руб. x 8,25% / 300 x 7 дн.) + (30 000 руб. x 8% / 300 x 7 дн.)).

На практике налоговый орган может округлить процентную ставку пеней. Если в результате сумма пеней увеличится, действия инспекции неправомерны. Ведь в ст. 75 НК РФ округления процентной ставки пеней не предусмотрено. С этим согласны и суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2005 N А42-5178/04-29, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2011 N А05-9658/2010). Такие действия налогового органа вы вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке обжалования действий (бездействия) налоговых органов вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов".

ПРИМЕР

расчета пеней по НДС

Ситуация

Согласно декларации по НДС за II квартал организация "Бета" должна уплатить налог в размере 300 000 руб. В установленные сроки - не позднее 20 июля, 20 августа и 20 сентября <6> - организация не перечислила НДС в бюджет. Она уплатила всю сумму налога 1 октября.

--------------------------------

<6> Предполагается, что в приведенном ниже примере расчета пеней указанные даты приходятся на рабочие дни.

Решение

Пени необходимо рассчитать по каждому сроку уплаты НДС за II квартал.

Условимся, что в период просрочки действовали следующие ставки рефинансирования Банка России:

- с 4 июня - 7,75%;

- с 13 августа - 8%;

- с 10 сентября - 8,25%.

Для наглядности расчет пеней в соответствии с рекомендациями ФНС России приведем в таблице.

┌───────────┬──────────┬─────────────────────┬────────────────┬───────────┐

│Срок уплаты│Сумма НДС,│ Количество дней │ Размер ставки │ Сумма │

│ НДС │подлежащая│ просрочки │рефинансирования│ пеней, │

│ │ уплате, │ │ в периоде │ подлежащая│

│ │ руб. <*> │ │ просрочки, │ уплате, │

│ │ │ │ % годовых │ руб. │

│ │ │ │ │ (гр. 2 x │

│ │ │ │ │ (гр. 4 x │

│ │ │ │ │ 0,01) / │

│ │ │ │ │ 300 x │

│ │ │ │ │ гр. 3) │

├───────────┼──────────┼─────────────────────┼────────────────┼───────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

├───────────┼──────────┼─────────────────────┼────────────────┼───────────┤

│По сроку │ 100 000 │73 дня, из них: │ │ │

│20 июля │ │23 дня (с 21 июля по │ 7,75 │ 594,17 │

│ │ │12 августа │ │ │

│ │ │включительно); │ │ │

│ │ │28 дней (с 13 августа│ 8 │ 746,67 │

│ │ │по 9 сентября │ │ │

│ │ │включительно); │ │ │

│ │ │22 дня (с 10 сентября│ 8,25 │ 605,00 │

│ │ │по 1 октября │ │ │

│ │ │включительно) │ │ │

├───────────┴──────────┴─────────────────────┴────────────────┼───────────┤

│Итого │ 1 945,84 │

├───────────┬──────────┬─────────────────────┬────────────────┼───────────┤

│По сроку │ 100 000 │42 дня, из них: │ │ │

│20 августа │ │20 дней (с 21 августа│ 8 │ 533,33 │

│ │ │по 9 сентября │ │ │

│ │ │включительно); │ │ │

│ │ │22 дня (с 10 сентября│ 8,25 │ 605,00 │

│ │ │по 1 октября │ │ │

│ │ │включительно) │ │ │

├───────────┴──────────┴─────────────────────┴────────────────┼───────────┤

│Итого │ 1 138,33 │

├───────────┬──────────┬─────────────────────┬────────────────┼───────────┤

│По сроку │ 100 000 │11 дней (с │ 8,25 │ 302,50 │

│20 сентября│ │21 сентября по │ │ │

│ │ │1 октября │ │ │

│ │ │включительно) │ │ │

├───────────┴──────────┴─────────────────────┴────────────────┼───────────┤

│Итого │ 302,50 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────┤

│Всего │ 3 386,67 │

└─────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘

--------------------------------

<*> Налогоплательщики уплачивают сумму НДС по итогам налогового периода равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом (ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ).