2.2.3. В каких случаях налогоплательщик освобождается

ОТ НАЧИСЛЕНИЯ ПЕНЕЙ (ОТСУТСТВИЕ ВОЗМОЖНОСТИ

ПОГАСИТЬ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ, ВЫПОЛНЕНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЙ

УПОЛНОМОЧЕННЫХ ОРГАНОВ)

Иногда при несвоевременной уплате налога организации и индивидуальные предприниматели от начисления пеней освобождаются. Пени не рассчитываются в следующих случаях (абз. 2 п. 3, п. 8 ст. 75 НК РФ):

1) по решению налогового органа на ваше имущество наложен арест (п. п. 3.1, 6 ст. 77 НК РФ).

Примечание

Подробнее об основаниях и порядке ареста имущества налоговым органом вы можете узнать в гл. 7 "Арест имущества налогоплательщика-организации при неуплате налога, пеней, штрафов";

2) по решению суда на ваши денежные средства или иное имущество наложен арест (ч. 1 ст. 90, п. 1 ч. 1 ст. 91 АПК РФ);

3) по решению суда приостановлены операции по вашим счетам в банке (ч. 1 ст. 90, ч. 1 ст. 91 АПК РФ);

4) вы действовали в соответствии с письменными разъяснениями уполномоченных органов.

В первых трех случаях от уплаты пеней вы освобождаетесь, если в результате приостановления операций по банковским счетам или ареста имущества вы не смогли уплатить налог. При этом пени не начисляются только за период действия указанных ограничений.

Суды, как правило, принимают решение о неначислении пеней, если в отношении налогоплательщика применялись обеспечительные меры, в результате которых он полностью лишился возможности распоряжаться и своими денежными средствами, и имуществом.

Этот вывод следует из анализа Постановлений ФАС Северо-Западного округа от 11.05.2010 N А56-5085/2008, от 15.01.2010 N А56-44886/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.05.2010 N ВАС-5916/10).

Показательным является дело, по которому ФАС Уральского округа принял Постановление от 06.02.2012 N Ф09-105/12 <13>. Инспекция приостановила операции по расчетным счетам организации и арестовала ее имущество. Наряду с этим денежные средства на банковских счетах и имущество организации арестовали судебные приставы. Суд отметил, что наложенные ограничения не позволяют налогоплательщику осуществлять текущие платежи и фактически его деятельность приостановлена. Это, в свою очередь, влечет прекращение денежных поступлений от контрагентов, которые необходимы для расчетов с бюджетом.

--------------------------------

<13> Приведенная судебная практика основана на старой редакции абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ. В ней было указано еще одно основание для освобождения от начисления пеней - приостановление операций налогоплательщика в банке по решению налогового органа. Из ст. 75 НК РФ оно было исключено на основании пп. "а" п. 25 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Данное изменение вступило в силу с 2 сентября 2010 г.

Судебная практика по действующей редакции абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ отсутствует. На наш взгляд, выводы судей применимы и в настоящее время, так как в этой норме сократился только перечень случаев неначисления пеней, а ее смысл остался прежним.

Иногда недоимка по налогам возникает из-за того, что вы руководствовались письменным разъяснением финансовых и налоговых органов. В таком случае вы освобождаетесь от уплаты пеней за весь период просрочки, если пояснения ведомств соответствуют совокупности условий (п. 8 ст. 75 НК РФ), а именно:

- касаются порядка исчисления, уплаты налога или иных вопросов применения налогового законодательства и относятся к налоговому периоду, по которому образовалась недоимка;

- адресованы непосредственно вам или неопределенному кругу лиц;

- исходят от Минфина России или ФНС России, их территориальных подразделений и соответствуют компетенции этих органов;

- представленная вами информация, на основании которой даны разъяснения, является полной и достоверной.

Рассмотрим каждое из условий подробнее.

1. Разъяснение финансового или налогового ведомства по смыслу и содержанию обязательно должно относиться к спорному налоговому периоду и соответствовать вашей ситуации. Эти обстоятельства устанавливаются исходя из текста ответа компетентного органа. Если хотя бы одно из перечисленных условий не просматривается в тексте письменного разъяснения, то уплаты пеней вам не избежать (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2010 N А33-19961/2009, от 17.06.2010 N А33-19960/2009).

2. Для освобождения от начисления пеней разъяснения финансовых или налоговых органов должны быть адресованы:

- непосредственно налогоплательщику, у которого образовалась недоимка (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67);

- неопределенному кругу лиц.

Вопрос о том, какое разъяснение можно считать адресованным неопределенному кругу лиц, неоднозначен.

Налоговый кодекс РФ не определяет это понятие. Контролирующие органы также не поясняют, о каких разъяснениях идет речь.

По мнению Президиума ВАС РФ, к таким разъяснениям приравниваются письма, направленные в качестве ответа на конкретные запросы налогоплательщиков и опубликованные в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации (Постановление от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 <14>).

--------------------------------

<14> Данное Постановление ВАС РФ касается пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. В этой норме разъяснения контролирующих органов указаны как обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения. По своей конструкции данное положение во многом схоже с правилами п. 8 ст. 75 НК РФ. Поэтому мы считаем, что выводы Президиума ВАС РФ применимы и в отношении освобождения налогоплательщиков от начисления пеней.

Также некоторые нижестоящие суды признают разъяснения Минфина России адресованными неопределенному кругу лиц, если они направлены территориальным органам ФНС России для руководства и исполнения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2009 N А56-10961/2008).

Учитывая отсутствие единой позиции судов, во избежание спорных ситуаций рекомендуем самостоятельно обращаться в Минфин России или ФНС России с письменным запросом о разъяснении интересующего вас вопроса применения налогового законодательства и действовать в соответствии с полученным ответом.

3. Разъяснение должно исходить от финансовых или налоговых органов в пределах их компетенции.

Именно эти органы власти Налоговый кодекс РФ наделил полномочиями по разъяснению налогового законодательства (пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). Отметим, что официальный ответ должен быть подписан уполномоченным должностным лицом финансового или налогового органа (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Перечень органов власти, а также должностных лиц, которые вправе давать разъяснения по вопросам налогообложения, приведен в таблице <*>.

--------------------------------

<*> Отметим, что разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ вправе давать таможенные органы (пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34 НК РФ). Эти вопросы в настоящем Практическом пособии не рассматриваются.

Уполномоченные органы	Уполномоченное должностное лицо	Основание
Минфин России	Министр финансов и его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России и его заместители	Пункт 1 ст. 34.2 НК РФ, Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116, от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1
Финансовые органы субъектов РФ, муниципальных образований РФ	Руководители указанных органов и их заместители	Пункт 2 ст. 34.2 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1
ФНС России, управление ФНС России по субъекту РФ, межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, инспекция ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления, инспекция ФНС России межрайонного уровня	Руководители указанных органов и их заместители	Пункт 1 ст. 30, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 19 Административного регламента (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н), Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1

Разъяснения иных органов власти не освобождают вас от начисления пеней по недоимке, возникшей в результате их применения. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22.11.2010 N А65-6975/2010 указал, что разъяснение кадастровой службы о стоимости земельного участка нельзя считать разъяснением налогового законодательства, выполнение которого освобождает от начисления пеней.